Существуют две группы причин расчета себестоимости. Первая из них — данные о себестоимости незавершенного производства и готовых продуктов необходимы для формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности; Другой причиной является необходимость калькулирования себестоимости для планирования деятельности предприятия, контроля выполнения планов и принятия управленческих решений, так как на основе данных о себестоимости формируется ассортиментная и ценовая политика.

Существуют две группы причин расчета себестоимости:

1. данные о себестоимости незавершенного производства и готовых продуктов необходимы для формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2. калькулирование себестоимости необходимо для:

• планирования деятельности предприятия;
• контроля выполнения планов;
• принятия управленческих решений, так как на основе данных о себестоимости формируется ассортиментная и ценовая политика.

Классификация методов расчета себестоимости

1. Попроцессный метод. Применяется на предприятиях, которые работают в непрерывном режиме. Классический вариант попроцессного метода применяется в отраслях с массовым типом производства, который характеризуется:

1. непродолжительным производственным циклом;
2. наличием единой характеристики для всей продукции;
3. ограниченной номенклатурой продукции;
4. полным отсутствием либо незначительными объемами полуфабрикатов и незавершенного производства.

Примерами такого производства являются добывающие отрасли, транспорт и энергетика. Объект учета затрат и калькулирования — конечная продукция. Таким предприятиям требуются большие вложения для продолжения работы в перспективе, а также для текущего поддержания производства. Вложения носят рисковый характер.

Самый простой тип массового производства представлен энергетическими предприятиями и характеризуется отсутствием запасов готовой продукции. В таких случаях используется простой одношаговый способ калькулирования себестоимости. Себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период:

C = Z / X

где С — себестоимость единицы продукции, руб.; Z — совокупные затраты за период; X — количество единиц произведенной продукции (шт., км и т.д.).

Существует небольшое количество предприятий, которые удовлетворяют четырем основным требованиям. Для них используется способ простой двухступенчатой калькуляции, предусматривающей выделение в учете производственных и непроизводственных затрат. Производственные затраты относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся на продукцию реализованную.

С = Z_пр /Х_гп + Z_непр /Х_рп

где Z_пр — производственные затраты; Х_гп — количество единиц готовой продукции, произведенной за период; Z_непр — непроизводственные затраты периода; Х_рп — количество единиц продукции, реализованной за период.

Данный вариант исчисления себестоимости позволяет определить себестоимость реализованной продукции и оценить запасы изготовленной в данном периоде, но нереализованной продукции.

Способ одно- и двухступенчатой калькуляции используется в тех калькуляциях, где технологический процесс организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле. Если технологический процесс организован в виде цепочки отдельных этапов, технологически и организационно обособленных, производство на отдельных этапах может осуществляться с разным ритмом, тогда возникают остатки полуфабрикатов при передаче из одного подразделения в другое.

2. Попередельный метод. Данный метод применяется в отраслях и на предприятиях, где продукция в ходе технологического цикла последовательно проходит несколько стадий.

Передел — это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной продукции. В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей обработки или реализован на сторону.

Особенностями массового типа производства являются небольшая номенклатура изделий, которые выпускаются в больших количествах, узкая специализация рабочих мест, высокий уровень оборудования и автоматизации. Разновидность массового типа производства — поточное производство (целлюлозно-бумажная, прядильная, металлургическая, химическая и нефтехимическая промышленность).

Производство на всех стадиях технологического процесса ведется независимо от других, поэтому между переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов — продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных там в течение отчетного периода. Такая особенность организации производства обусловливает выбор в качестве объекта калькулирования не конечного продукта, а продукта каждого передела. Объект учета — отдельный передел.

Если внутри передела цикл изготовления изделия невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. Он является продолжением простой двухступенчатой калькуляции. Производственные затраты, произведенные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты относятся на реализованную продукцию. Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т.е. в первом переделе. В аналитических целях целесообразно вести учет материальных затрат отдельно, а по переделам учитывать лишь затраты труда и общепроизводственные расходы, т.е. добавленные затраты. Когда все последующие стадии добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки.

Для распределения затрат между готовой продукцией передела и незавершенным производством был разработан метод условных единиц. Согласно данному методу каждый объект калькулирования рассматривается как совокупность двух условных единиц: основных материальных затрат и добавленных затрат. Величины этих условных единиц в денежном выражении определяются либо путем нормирования, либо путем деления фактических затрат на количество выработанных условных единиц за любой период времени. Продукция, выработанная в рамках одного передела, будет состоять из продукции готовой, переданной в следующий передел, и изделий, еще не законченных с точки зрения технологического процесса, но уже начатых, в которые уже вложены некоторые затраты. Оценка такого незавершенного производства ведется экспертным путем с учетом завершенности по материалам и добавленным затратам по отдельности. Результат получается в условных единицах ( первый этап расчетов). После процентной оценки степени незавершенности продукции определяется выработка за период либо путем умножения на нормативную стоимость условной единицы, либо делением полной суммы затрат на количество условных единиц выработки ( второй этап расчетов). Это позволяет оценить как выработку готовой продукции, так и объем незавершенного производства на момент окончания периода путем умножения количества условных единиц выработки на стоимость одной условной единицы ( третий этап расчетов).

3. Позаказный метод. Данный метод калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с единичным или серийным типом производства, где выпускается уникальная продукция по специальным заказам. Он применяется в крупнейших судо-, авиа-, машиностроительных концернах, в малом бизнесе — при производстве мебели, визитных карточек, при предоставлении аудиторских услуг.

Особенности единичного или серийного производства:

1. широкая номенклатура выпускаемой продукции при небольшом количестве изделий каждого наименования (в единичном производстве объем партии — одна единица);
2. использование специально разработанных на данном предприятии форматов учетно-управленческой документации — карточек заказов, калькуляционных карточек, сопроводительных листов и т. д.;
3. применение универсального технологического оборудования.

Серийное производство — это изготовление заранее оговоренного количества технологически идентичных изделий, выполняемое одновременно или последовательно в течение ограниченного промежутка времени. Если продолжительность периода изготовления серии невелика, то серию можно рассматривать как заказ.

Заказ — это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие с определенными характеристиками. Форму бланка-заказа предприятие разрабатывает самостоятельно. Обязательными реквизитами являются номер заказа, характеристика продукта, срок исполнения и стоимость заказа.

Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себестоимости состоит в отнесении прямых расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределении косвенных расходов по заказам в соответствии с установленными ставками распределения. Объект учета затрат и калькулирования — отдельный заказ.

Заказ на изготовление продукции считается выполненным, если товар отгружен покупателю; услуга считается оказанной, когда клиентом подписан акт выполненных работ. Выручка регистрируется в момент, когда представлены определенные документы — акты, свидетельства о передаче товара перевозчику. Если этого не произошло в течение отчетного периода, заказ считается в составе незавершенного производства на конец периода. Оценка такого незавершенного производства ведется с помощью карточек заказов. В карточке фиксируются затраты, сделанные в связи с изготовлением данного заказа в разрезе установленных статьей. Вместе с отпуском материалов в карточке регистрируются время основных рабочих, затраченное на данный заказ, и соответствующие этому периоду времени суммы затрат на оплату труда. Если в организации принято калькулирование по полным затратам, то к суммам прямых затрат необходимо добавить производственные накладные расходы по нормативным ставкам.

Суммы основных и накладных затрат, отнесенных на заказы, по которым еще нельзя определить реализацию к концу отчетного периода, формируют объем незавершенного производства. Если организация выбирает в качестве базы распределения общепроизводственные затраты основных материалов, то суммы накладных расходов, отнесенных на заказ, в любой момент времени будут сильно зависеть от темпов отпуска этих материалов на изготовление заказа. В случаях когда материалы отпускаются сразу почти в полном объеме, накладные расходы можно начислять в максимальных суммах, даже если работа над заказом только началась. Если на конец отчетного периода в производстве оказывается большое количество едва начатых заказов, на них (и соответственно на объем запасов) будет отнесена существенная часть общепроизводственных затрат, что приведет к большой величине финансового результата. Эффект получается более выраженным, когда в соответствии с принятой учетной политикой на заказы распределяются не только общепроизводственные, но и общехозяйственные расходы.

4. Партионный (пооперационный) метод. Разновидностью позаказного метода является партионное (пооперационное) калькулирование.

Партионная калькуляция применяется там, где отдельные единицы выпуска, оформленные как заказы, в процессе своего изготовления проходят несколько стадий производства (операций), причем для каждой единицы набор стадий можетбыть индивидуальным, а часть операций — общей для всех изделий.

Примером такого производства является изготовление мебели на заказ. Предприятие изготавливает стандартные модули — тумбочки, шкафы, полки, которые в соответствии с пожеланиями клиента подвергаются различным видам обработки, оснащаются различными фасадами, фурнитурой и аксессуарами. Таким образом, цена заказа определяется как сумма стоимостей отдельных модулей и затрат, которые предприятие понесло на всех операциях в соответствии со спецификацией.

5. Учет затрат по функциям. Данную систему учета затрат применяют организации, которые выпускают большой ассортимент продукции разными партиями. Суть метода заключается в соотношении затрат с определенными функциями, которые осуществляются в интересах производства и реализации того или иного вида продукции.

Уже долгое время многие аналитики и обозреватели указывали на недостаточность правил, предписанных стандартами МСФО, с точки зрения таких элементов информации, как:

– анализ руководством результатов своей деятельности;

– видение рисков и возможностей, стоящих перед компанией;

– стратегии, которые руководство намерено воплотить в жизнь для реализации новых экономических возможностей и минимизации воздействия рисков.

В этой связи еще в 2001 г. Совет по МСФО рассматривал необходимость начать отдельный проект, целью которого явилась бы разработка модели для описательной части, которая сопровождала бы финансовую отчетность в одном документе (например, годовом отчете компании), но при этом была бы представлена за пределами самой отчетности. Такие дополнения к отчетности уже давно практикуются во многих странах и де-факто стали неотъемлемой частью годовой и даже промежуточной отчетности многих публичных компаний. В разных странах такого рода описательная часть носит различные названия:

– Дискуссия и анализ руководства (Мanagement’s discussion and analysis, известная как MD & A);

– Операционный и финансовый обзор (Оperating and financial review);

– Отчет руководства (Мanagement’s report).

Совет по МСФО согласился с необходимостью начала такого проекта, назвав описательную часть по-своему: «Комментарий руководства» (Management Commentary, далее – КР), в которой, по мнению Совета, должны излагаться объяснения руководства о финансовом состоянии предприятия и его изменении, результатах деятельности, а также о причинах изменений в отдельных существенных статьях отчетности.

С течением времени стало очевидно, что результатом проекта будет документ в формате «наилучшая практика» (best practice), а не отдельный новый стандарт МСФО.

Хронология событий по работе над проектом КР

Июль 2001 г.	Вопрос о необходимости начала проекта по разработке руководства по КР обсужден на заседании Консультативного совета по стандартам МСФО при Совете по МСФО
Октябрь 2002 г.	Совещание Совета по МСФО и национальных разработчиков стандартов финансовой отчетности по вопросам КР
2005 г.	Проект КР обсужден на двух заседаниях Совета по МСФО
Октябрь 2005 г.	Совет по МСФО публикует дискуссионный документ по КР (Discussion Paper on Management Commentary)
2007–2009 гг.	Проект КР обсужден на четырех заседаниях Совета по МСФО
Июнь 2009 г.	Совет по МСФО публикует проект документа по КР с конечной датой обсуждения 1 марта 2010 г.

Рассмотрим основные вехи по реализации Проекта подробнее.

Совещание Совета по МСФО с представителями национальных разработчиков стандартов в октябре 2002 г.

На совещании было отмечено, что существует необходимость серьезно изучить вопрос разработки стандарта (или руководства в другом формате) по КР. В результате было принято решение создать рабочую группу в составе представителей национальных разработчиков стандартов из Канады, Германии, Новой Зеландии и Великобритании. На общем совещании было подчеркнуто, что концепция КР в целом похожа на «Дискуссию и анализ руководства» (MD & A) – документ, который требуется в США, и на «Операционный и финансовый обзор», который требуется в Великобритании, и что их опыт будет взят за основу при анализе темы и дальнейшей разработке нового руководства.

Обсуждение на заседании Совета по МСФО в феврале 2005 г.

Рабочая группа из представителей разных стран, созданная в 2002 г., представила на рассмотрение Совета документ для обсуждения, который начинался с обзора Проекта и обоснования актуальности проведения анализа. Затем была рассмотрена важность этого Проекта для самого Совета по МСФО и для пользователей отчетности, а также непосредственно ключевые вопросы проекта КР.

Были изложены аналитические шаги, предпринятые командой Проекта. Они включали в себя выявление областей, где было достигнуто согласие между членами команды Проекта из различных стран, и тех вопросов, по которым имелись разногласия. В документе также были предложены:

– формулировки и дискуссия о том, что конкретно имеется в виду под КР;

– различные варианты представления КР с финансовой отчетностью компаний разных стран;

– подходы, принятые в различных юрисдикциях к разработке требований к форме и содержанию КР.

Представленный документ охватывал основные компоненты будущего Проекта. Было решено, что результаты рабочей группы могут быть приняты за основу и улучшены к следующемуэтапу Проекта, а пока приняты в качестве предварительного драфта будущего руководства.

В результате члены Совета высказали общее мнение, что Совет по МСФО должен взять на себя ответственность за разработанный рабочей группой проект документа и продолжить ее работу как свою собственную, однако у Совета не было достаточно времени для обсуждения всех вопросов и предложений, с тем чтобы выдать для опубликования полноценный «Документ для обсуждения» по КР, который отражал бы предварительные, но, тем не менее, всесторонние взгляды Совета по МСФО по данному вопросу.

Повестка дня Совета в начале 2005 г. была перегружена, слишком малый период свободного времени не позволял выделить ресурсы на проект по КР и на качественную подготовку «Документа для обсуждения». Поэтому Совет решил опубликовать документ с условием объяснения, что он представляет собой просто результат предпринятого исследовательского процесса, а не предварительные взгляды Совета.

Были сделаны следующие предварительные выводы относительно будущего «Документа для обсуждения»:

– Совет по МСФО должен выпустить стандарт, основанный только на общих принципах КР, и дополнить его необязательным руководством к внедрению (nonmandatory implementation guidance).

– КР должен быть определен как «информация, которая сопровождает финансовую отчетность и объясняет основные тенденции и факторы, влияющие на развитие, результаты деятельности и финансовое состояние компании за период, раскрываемый в финансовой отчетности, а также основные факторы, которые наиболее вероятно повлияют на будущее развитие компании».

– Целью КР является помочь текущим и потенциальным инвесторам в оценке стратегий, принятых компанией, и ее потенциала в достижении целей, определенных этими стратегиями.

– Цели, принципы и качественные характеристики КР должны быть четко оговорены. В частности, руководство должно подготовить КР путем четкого изложения анализа бизнеса, который дополнял бы финансовую отчетность с ориентацией на будущее. КР должен быть комплексным, уделяя особое внимание вопросам, которые наиболее актуальны для инвесторов, и должен быть понятным, нейтральным и сбалансированным, а также иметь характеристики сопоставимости и надежности.

– Стандарт по КР должен требовать от определенных компаний представления КР как части своего финансового отчета. Как минимум этот стандарт будет применяться ко всем компаниям, которые имеют публично торгуемые акции или долговые ценные бумаги либо находятся в процессе регистрации акций или долговых ценных бумаг для продажи на открытых рынках ценных бумаг. Когда компания обязана представитьКР, стандарт должен потребовать раскрытия информации по поводу пяти основных элементов, которыми являются:

1. Природа бизнеса.

2. Цели и стратегии.

3. Ресурсы, риски и взаимоотношения.

4. Показатели деятельности.

5. Результаты и перспективы.

– Руководство по внедрению, сопровождающее стандарт, должно быть разработано и представлено для оказания помощи в подготовке КР. Заключающиеся в нем рекомендации будут приведены в виде примеров того, как КР, соответствующий предлагаемому стандарту, будет выглядеть на практике.

– Если Совет по МСФО решит сделать такой стандарт обязательным для применения, то следует определить, когда впоследствии будут соответственно пересмотрены существующие МСФО, как стандарт по КР будет влиять на другие новые стандарты МСФО, где должна быть раскрыта определенная информация: в примечаниях к финансовой отчетности или в КР.

На этом заседании Совет по МСФО не успел обсудить все вышеуказанные вопросы. Однако в ходе обсуждения были высказаны некоторые ключевые комментарии:

– Был достигнут общий консенсус, что работы, выполненные рабочей группой, и качество доклада были на высоком уровне.

– Было решено предложить для обсуждения несколько альтернатив формата нового руководства, например в виде разработки отдельного стандарта по КР или путем включения требований к КР в стандарт МСФО (IAS) 1. Было отмечено, что содержание этих документов будет наполнено только принципами и сложностью является то, что в определенной степени КР охватывает области, которые в настоящее время представлены в примечаниях к отчетности или содержатся в рамках оперативных обзоров, сопровождающих годовые отчеты.

– Некоторые члены Совета выступили за включение КР в качестве неотъемлемой части финансовой отчетности, однако было высказано опасение относительно того, можно ли допускать, чтобы КР был представлен не в виде одного отдельного доклада, приложенного к финансовой отчетности, а был «разбросан» среди примечаний к финансовой отчетности, и будут ли принимать это решение о формате КР сами составители отчетности.

– Высказывалась озабоченность относительно возможности проведения аудита КР, а также общего усложнения финансовой отчетности, в случае если она будет включать «перспективные» комментарии по стратегии управления наряду с другими вопросами, относящимися к будущим результатам (‘forward looking’ commentary).

– Внесено предложение о том, чтобы стандарт по КР был «факультативным», т. е. не являлся требованием МСФО, – за исключением, возможно, предприятий, находящихся в сфере действия стандарта МСФО 33«Прибыль на акцию».

– Некоторые члены Совета по МСФО заявили предпочтение о подходе и целях КР, высказанных американской Комиссией по ценным бумагам SEC, тогда как другие члены Совета просили, чтобы редакция «Документа для обсуждения» была в полном соответствии с МСФО, в частностиотносительно требований по раскрытию информации.

Обсуждение на заседании Совета по МСФО в июне 2005 г.

Команда Проекта подготовила проект «Документа для обсуждения» с точки зрения того, что ежегодный отчет компании должен представлять собой пакет, содержащий финансовую отчетность, КР и другие материалы. Тем не менее команда Проекта не считала целесообразным рассматривать текст КР как еще одно «утверждение МСФО», которое может быть заверено аудиторами, наподобие другой, привычной всем финансовой отчетности. В связи с этим было решено, что в «Документе для обсуждения» вообще не будет упоминаться о необходимости включения КР в состав аудируемой информации о компании.

Было отмечено, что команда Проекта провела продуктивные переговоры с IOSCO (международной организацией, объединяющей регуляторов ценных бумаг) и IFAC (международной организацией бухгалтеров) и что эти организации дали ценную обратную связь, которая помогла уточнить текст проекта «Документа для дискуссии».

Все согласились, что одной из главных «тонкостей» Проекта, которую необходимо учесть, является дифференциация между информацией, которая должна быть включена в примечания к финансовой отчетности, и той, которая должна быть представлена в составе КР.

Некоторые члены Совета по МСФО выразили озабоченность, что проект «Документа для обсуждения» был составлен с очевидной точки зрения, что КР необходим и иметь его в составе пакета информации «хорошо». Было решено оставить такой «безальтернативный» подход, но разъяснить его в процессе вынесения документа на обсуждение.

В ходе обсуждения члены Совета выразили озабоченность по поводу использования рабочей группой Проекта «качественных характеристик» МСФО (обсуждаемых в Концептуальных основах подготовки финансовой отчетности) в контексте составления КР. Было выражено опасение, что использование тщательно сформулированных Советом по МСФО качественных характеристик за пределами непосредственно самой финансовой отчетности является потенциально опасным. Например, КР, будучи самооценкой руководства, никогда не может быть «нейтральным», так как предвзятость руководства будет присуща ему внутренне, по самой его природе. Аналогично одной из целей КР должен быть сопоставимый подход к анализу (consistency) – в отличие от требуемой Концептуальными основами сравнимости данных (comparability).

Октябрь 2005 г.: Совет по МСФО опубликовал «Документ для обсуждения» по КР

27 октября 2005 г. Совет по МСФО опубликовал «Документ для обсуждения» по КР, целью которого было повышение качества КР.

В документе содержался обзор существующих национальных требований и принципов составления КР и предлагались рекомендации Совета по МСФО, направленные на то, чтобы способствовать более широкому внедрению наилучшей мировой практики в области КР в интересах инвесторов и других пользователей финансовых отчетов.

Обсуждение комментариев общественности на заседании Совета по МСФО в январе 2007 г.

В целом большинство респондентовсогласились с предложениями «Документа для обсуждения». Однако что касается вопроса о том, обязаны ли компании включать КР в состав своей финансовой отчетности, для того чтобы иметь право утверждать, что она соответствует МСФО, 61 % респондентов ответили, что КР не должен быть обязательным.

Некоторые респонденты выразили обеспокоенность, что КР не будет хватать той же степени объективности, которая присуща финансовой информации в отчетности по МСФО.

Другие комментаторы отметили, что значительные трудности могут возникнуть в процессе аудита КР по сравнению с аудитом «обычной» финансовой отчетности. На это замечание один из членов Совета по МСФО ответил, что в Германии КР является частью аудируемого пакета информации и что КР поддается аудиторской проверке.

Также были обсуждены другие вопросы, такие как надежность, основное содержание и форма КР.

Обсуждение на заседании Совета по МСФО в декабре 2007 г.

Было решено использовать выводы, сделанные в ходе обсуждения комментариев, полученных к «Документу для обсуждения», в качестве основы для продвижения Проекта из «исследовательской» фазы в стадию активного завершения.

Новое руководство, выпущенное Советом по МСФО, должно будет касаться принципов представления информации, предоставленной пользователям «за пределами» привычной финансовой отчетности – в виде объяснения руководства о финансовом состоянии предприятия и его изменениях, результатах деятельности, а также причины изменений наиболее существенных элементов отчетов.

Высказывались альтернативные точки зрения о форме и уровне «авторитарности» такого документа: должен ли это быть обязательный стандарт МСФО, «необязательный» стандарт или просто документ, описывающий наилучшую мировую практику в области КР. В частности, один из членов Совета по МСФО предложил, чтобы документ был выпущен в формате «необязательного» стандарта МСФО, а исполнительные органы власти в рамках каждой национальной юрисдикции смогут добровольно принять этот стандарт МСФО по своему выбору.

Один из директоров Совета по МСФО выдвинул рекомендацию о том, что Совет по МСФО не должен выпускать документ по КР на уровне стандарта. Вместо этого он должен быть выпущен в формате руководства по наилучшей мировой практике в области КР. Большинство членов Совета по МСФО согласились с этим предложением по формату будущего документа.

Обсуждение на заседании Совета по МСФО в июле 2008 г.

Соотношение с Проектом по пересмотру Концептуальных основ

Было согласовано мнение, что состав КР должен соответствовать в основных аспектах выводам, сделанным в Фазе A Проекта по пересмотру Концептуальных основ составления финансовой отчетности (эта фаза имела дело с целями и качественными характеристиками финансовой информации)[1]. В связи с этим было решено уточнить соотношение целей финансовойотчетности и целей КР.

Члены Совета высказали свое мнение о соотношении целей КР и непосредственно финансовой отчетности, как указано в Концептуальных основах. Было решено, что КР должны не просто стоять «на одну ступеньку ниже» по сравнению с Концептуальными основами, а быть при этом не «сбоку» от Основ, а непосредственно под ними.

Цели КР

Все согласились, что, несмотря на то что конечные цели самой финансовой отчетности и КР близки, тем не менее у КР есть своя уникальная ниша в донесении взглядов менеджмента на события, происходящие в компании и вокруг нее, и они должны быть донесены до пользователей.

Пользователи КР

Было определено, что основными пользователями КР являются текущие и потенциальные инвесторы и прочие поставщики капитала – так же как определено в качестве основных пользователей в новом Проекте по пересмотру Концептуальных основ составления финансовой отчетности.

Качественные характеристики КР

Совет по МСФО отметил, что для целей КР должны использоваться несколько измененные качественные характеристики информации по сравнению с теми, которые требуются от финансовой отчетности согласно Концептуальным основам. Первоначально для обсуждения было вынесено следующее соотношение качественных характеристик:

Качественные характеристики	Концептуальные основы	Комментарий руководства
Фундаментальные	Уместность Правдивое представление	Уместность Сбалансированность
Дополнительные	Понятность Сравнимость Проверяемость Своевременность	Понятность Сопоставимость во времени Подтверждаемость (supportability)

Сотрудники Проекта предложили использовать термин «сбалансированность» для целей КР вместо «правдивого представления», как указано в Концептуальных основах, так как, по их мнению, сбалансированность в любом случае является частью правдивого представления, но именно сбалансированность более важна для целей КР. После обсуждения и дополнительного анализа и сопоставления с термином «нейтральность» члены Совета решили оставить «правдивое представление» вместо вновь предложенного термина «сбалансированность».

Еще больше споров вызвало предложение заменить «проверяемость» (термин новых Концептуальных основ) на «подтверждаемость». Было отмечено, что хотя большая часть информации в КР действительно является перспективной (нацеленной на будущее), тем не менее процесс ее проверки по существу является таким же, как и для исторической информации. В связи с чем члены Совета по МСФО отвергли предложение использовать термин «подтверждаемость» в контексте КР и вернулись к термину «проверяемость». Дополнительно было указано сотрудникам Проекта, ответственным за написание проекта стандарта (Exposure Draft), что потребуется разъяснение нюансов понятия «проверяемость» относительно информации, относящейся к будущему.

Состав информации в КР

Сотрудники Проекта представили на рассмотрение членов Совета состав информации, подлежащей раскрытию. Некоторые члены Совета хотели, чтобы список был расширен за счет включения в КР информации о компенсации сотрудников, дополнительной сегментной информации, деталей деятельности по финансированию компании и дополнительной налоговой дискуссии[2]. Это предложение было принято.

Обсуждение на заседании Совета по МСФО в апреле 2009 г.

Было подчеркнуто, что предстоящий к выпуску документ МСФО по КР не ставит перед собой следующих задач:

а) предоставить точное руководство по разрешению вопросов о размещении раскрытий (т. е. где должна располагаться определенная информация: в примечаниях к финансовой отчетности или же в составе КР);

б) внести изменения в требования по раскрытию информации в уже существующие стандарты МСФО;

в) предложить определение того, что точно означают термины «финансовая информация» и «нефинансовая информация»;

г) создать «жесткую» границу между КР и остальной частью финансовой отчетности;

д) запретить использовать в КР такие аспекты отчетности, которые больше присущи экологической отчетности или отчету о корпоративной социальной ответственности;

е) прямо ответить на вопрос, является ли КР необходимым компонентом отчетности компании, чтобы можно было заявить, что она представлена «правдиво и справедливо» (‘true and fair’);

ж) включить конкретное руководство по внедрению и примеры.

Значительная часть дискуссии вновь была обращена на вопрос природы и формата нового документа. Некоторые члены Совета выступили за понижение статуса документа, с тем чтобы приравнять его, например, к мнению Консультативного совета экспертов (Expert Advisory Panel) по измерению финансовых инструментов.

Другие члены Совета высказались за что, чтобы документ был представлен в качестве официального Exposure Draft по вопросам «наилучшей практики» в области КР. Руководитель Совета по МСФО выразил мнение, что решение охарактеризовать документ по КР как один из наиболее «низких» в иерархии МСФО «было бы ошибкой».

В результате Совет проголосовал за статус документа как «Проекта документа для обсуждения» по предлагаемой наилучшей практике (Exposure Draft of Proposed Best Practice Guidance). Было решено, что ED будет опубликован в июне 2009 г. и период для получения комментариев к нему продлится до середины февраля 2010 г.

Июнь 2009 г.: Совет по МСФО выпустил проект руководства

23 июня 2009 г. Совет по МСФО опубликовал Exposure Draft «Management Commentary» с объяснением по поводу (необязательного к применению) руководства для подготовки и представления КР.

В КР, который обычно сопровождает, но не является частью финансовой отчетности, руководство компании объясняет, как финансовое положение компании, ее финансовые результаты и денежные потоки связаны с целями управления и его стратегией для достижения этих целей.

Предложения, содержащиеся в Exposure Draft, опираются на лучший опыт передовой международной практики в области подготовки и представления КР. Совет по МСФО полагает, что выпуск им необязательного к применению руководства по составлению КР улучшит последовательность и сопоставимость КР в различных национальных юрисдикциях.

Exposure Draft открыт для комментариев общественности до 1 марта 2010 г.

Ожидается, что окончательное руководство (но не в виде стандарта) будет выпущено Советом по МСФО во второй половине 2010 г.

Таким образом, Комментарий руководства наконец создает тот необходимый контекст, в рамках которого пользователи могут лучше оценить финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных потоков предприятий. Он также обеспечивает возможность понять цели управления и стратегии менеджмента для достижения этих целей. Пользователи финансовой отчетности (особенно поставщики капитала) обычно используют информацию, содержащуюся в КР, в качестве инструмента для оценки перспектив предприятия и общих рисков, а также успеха стратегии для достижения поставленных целей.

Сноски:

[1] Подробнее см.: Полозов А.Б. Пересмотр Концептуальных основ МСФО: история и статус проекта. Часть 1, № 1 за 2010 г.
[2] Под дополнительной налоговой дискуссией понимаются любые налоговые вопросы, которые руководство хочет донести до пользователей в дополнение к раскрытиям, уже имеющимся в примечаниях по налогам.

Иллюстрацией к принципу стратегического планирования может служить японская поговорка: «Охотник на оленей никогда не видит горных вершин». Занимаясь «охотой на оленей» — изучая социальный спрос, требования общества в отношении новой продукции, нельзя забывать про «вершины» — грядущие изменения общества и рынка, которые можно распознать уже сегодня. В основе процесса принятия организационных решений лежат четыре универсальных принципа: динамичности, стратегического планирования, реализма, гибкости. Практическую помощь в принятии решений может оказать применение контрольного списка Фуллера.

Процесс принятия решений определяется основными целями организации: экономическими, отвечающими за возврат капиталовложений и оптимизацию использования ресурсов; социальными, направленными на реализацию личных устремлений всех сотрудников.

Деятельность организации регламентируется обязательствами и ограничениями, исключающими некоторые варианты решений. Например, решение сократить фонд заработной платы имеет ограничение в виде законодательно минимального размера оплаты труда.

В основе процесса принятия организационных решений лежат четыре универсальных принципа: динамичности, стратегического планирования, реализма, гибкости.

1. Принцип динамичности. Нестабильность окружающей среды, конкуренция требуют от организации готовности к максимально адекватным изменениям. Это возможно, если менеджер способен делать прогноз по каждой динамической линии развития организации. В процессе принятия решений руководитель учитывает не только динамику развития организации, т.е. прошлый опыт, но и ее способность к адаптации, к изменениям, а также возможные последствия принимаемых решений. Динамика развития включает в себя прежде всего экономическую политику организации, характер взаимоотношений организационной системы со средой, т.е. конкурентоспособность, материально-техническую базу, информационные ресурсы, издержки, прибыль и другие факторы.

Способность менеджера осуществлять точный прогноз и готовить организацию к изменениям во многом зависит от налаженности системы мониторинга — сбора, анализа, отслеживания информации об изменениях. Принятие решения в соответствии с принципом динамичности позволяет организации адаптироваться к изменениям, поддерживая тем самым жизнеспособность предприятия.

2. Принцип стратегического планирования. Логическим следствием принципа динамичности является принцип стратегического планирования. Планирование выступает не в виде раз и навсегда утвержденного текста, а как критерий эффективности, который выводится из представлений о том, какой организация должна стать спустя какое-то время. Обязанность менеджера — внесение высшей цели организации в среду своей команды. Эта цель должна объединять сотрудников, побуждая их внести свой вклад в общее дело. Осознание отдаленных перспектив позволяет практичнее и целесообразнее подходить к задачам текущим. Большинство преуспевающих компаний обладают уникальной стратегией, концепцию которой могут знать только менеджеры высшего звена. Однако современные тенденции демонстрируют положительный опыт организаций, где четко сформулированная стратегия становится программным документом для сотрудников всех уровней.

Динамика развития организаций в большинстве случаев ведет к стагнации или упадку. Стратегическое планирование позволяет вовремя развернуть организацию в новом направлении развития, когда все старые ориентиры исчерпали себя.Иллюстрацией к принципу стратегического планирования может служить японская поговорка: «Охотник на оленей никогда не видит горных вершин». Занимаясь «охотой на оленей» — изучая социальный спрос, требования общества в отношении новой продукции, нельзя забывать про «вершины» — грядущие изменения общества и рынка, которые можно распознать уже сегодня. Примером таких изменений, с очевидностью сказавшихся на экономическом рынке, стал бурный процесс информатизации.

Оценка эффективности организации осуществляется не только с точки зрения максимизации прибыли. В качестве главной цели выдвигается само сохранение компании как таковой. Это смещение экономического акцента влечет за собой смещение и управленческого акцента. Недостаточно руководить, обеспечивая увеличение прибыли в краткосрочном периоде. Часто ситуация на рынке складывается таким образом, что необходимо ориентироваться на отсроченную прибыль в ущерб сегодняшнему дню. Стратегическое планирование позволяет оптимизировать процесс использования всех ресурсов, что обеспечивает ведение успешной деятельности.

Только системный, целенаправленный учет фактов при принятии решений позволит исключить ошибки, приводящие к нежелательным последствиям. Системный подход включает в себя следующие параметры: учет основных тенденций развития организации; определение диапазона потенциальных альтернатив; вариативная оценка последствий принимаемых решений.Цели организации должны объединять интересы сотрудников всех уровней: менеджеров, рабочих, поставщиков, продавцов, вкладчиков и т.д. Ответственность организации складывается из баланса соблюдения целей каждого из сотрудников.

3. Принцип реализма. Только опора на адекватные представления о реальности, непосредственный контакт с внешней и внутренней средой организации обеспечивают менеджеру эффективное планирование, кратковременную стратегию, которая должна ориентироваться на происходящие изменения. Менеджер может опираться на желаемые, абстрактные прогнозы развития организации или на конкретные процессы, происходящие на рынке; руководитель может принимать решения исходя из собственного идеального видения взаимоотношений сотрудников или основываясь на анализе реальных групповых процессов, разворачивающихся в организации. Результат будет диаметрально противоположным.

Каждая проблема руководства, с которой сталкивается менеджер, в сути своей отражает незнание принципов менеджмента, невнимание к человеческому фактору. Самоанализ помогает обнаружить, когда руководитель пренебрег какими-нибудь практическими рекомендациями, считая, что можно обойтись и без «человекознания». Но ошибки всегда совершает мастер, а не инструменты, в нашем случае мастер — это сам руководитель.

Принцип реализма подразумевает также тактику упрощения работ и максимальной простоты и понятности выполнения всех этапов деятельности. Усложнение структуры ведет к увеличению издержек материальных, человеческих и временных.

4. Принцип гибкости. Принцип гибкости помогает организации быть готовой к разнообразным вызовам и неожиданностям. Гибкость должна присутствовать как во внешних (разнообразие товарно-рыночных отношений), так и во внутренних (взаимозаменяемость, не жесткость) отношениях, что позволяет выгодно распоряжаться имеющимися ресурсами. Принцип гибкости ориентирует организацию на разработки и исследования в тех областях, где с наибольшей вероятностью возможны прорыв, использование независимых рынков сбыта, деятельность в разных экономических средах, внедрение независимых технологий.

Гибкость менеджера в принятии решений должна колебаться в известных пределах. Эти пределы должны, с одной стороны, оставлять поле для достаточной вариативности решения проблем, поиска оригинальных решений, а с другой — находиться на грани разумного риска, не влекущего за собой столь существенные изменения, которые могут привести к «смерти» живого организма предприятия. Этот нижний предел обеспечивает сохранение разумного потенциала организации, тех традиций и ценностей, которые были наработаны за период ее жизнедеятельности. А верхний предел задает самобытную, уникальную линию развития организации.

Требования рынка диктуют правило принятия решений, которое можно обозначить, как «правило 70/30». Если вы на 70% уверены в успехе дела, то принимайте положительное решение, а оставшиеся 30% придутся на рассмотрение мер, которые следует принять в случае неудачи. Это правило определяется как разумный риск. Любое начинание требует принятия решения, любое решение без элемента риска по сути не является решением. В наш стремительный век даже такой подход оказывается иногда консервативным и наиболее рисковые менеджеры идут на соотношение «30/70», увеличивая свободу действий.

Практическую помощь в принятии решений может оказать применение контрольного списка Д. Фуллера. Ответы на приведённые ниже вопросы помогут прояснить наиболее важные аспекты любого управленческого решения.

Контрольный список Д. Фуллера в помощь принимающим решения

1. Кто?

• Кто должен принимать решение?
• Кто будет принимать решение?

Если ответ на эти вопросы не один и тот же, как это поправить? С кем посоветоваться по поводу принимаемого решения? Конечно, если речь идет о специальных вопросах, для консультации должны быть приглашены соответствующие специалисты.

• Кто должен участвовать в принятии решения?

Для ответа на этот вопрос надо определить, какие сферы деятельности будут затронуты принимаемым решением. Кого нужно проинформировать о решении? Никогда не давайте повода обвинить себя в том, что вы не поставили людей в известность.

• Кто будет осуществлять решение?
• Как будет реализовываться принятое решение?
• Кто будет отвечать за результаты?

Персональную ответственность надо устанавливать заранее, чтобы человек, на которого она будет возложена, мог участвовать на всех стадиях планирования и осуществления решения.

2. Что?

• Что должно быть решено?
• Что нужно решить?
• Что можно решить?

«Должно быть» — максимум, идеальная ситуация. «Нужно» — минимум, приемлемое положение. «Можно» — то, что реально сделать сейчас, с надеждой добраться до максимума.

Какая требуется информация? Какие факты имеются в нашем распоряжении? Каких сведений недостает?
Какие надо сделать запросы и издать приказы? Достаточно ли для этого обычных процедур? Если нет, что нужно сделать?
Какие выгоды принесет решение? Какие невыгодные аспекты нужно учесть?
Каков возможный риск?

• Что может помешать вашим действиям?

3. Где?

• Где найти необходимых людей?

Часто это критический для решения вопрос. Если нужных людей не найдется, придется пересматривать весь план.

• Где найти недостающие факты, где получить информацию?

К чему приведет решение? Чем оно обернется лично для вас? Умный человек, принимая решение, смотрит вперед, не позволяя себе слепо брести к тупику или невыносимому положению.

4. Когда?

Фактор времени жизненно важен. Мудрый человек, принимающий решения, заставляет время работать на него. Он старается не опоздать, но помнит, что опережать время опасно.

• Когда должно (нужно, можно) принять решение? Когда должно (нужно, можно) объявить о принятом решении? Когда должно (нужно, можно) приступить к выполнению решения?

5. Как?

• Как добыть информацию, найти нужных людей, заручиться поддержкой, обеспечить помощь персонала?

Как осуществлять решение? Каждый опытный руководитель принимает решение так, как если бы ему самому предстояло проводить его в жизнь. Другими словами, у него есть план и как минимум общее представление о методах, которыми можно достичь ожидаемых результатов.

Источник: Элитариум