Традиционный (бухгалтерский) подход учит нас, что прямые затраты – это те затраты, которые можно непосредственно, прямо отнести на отдельные виды продукции (работ, услуг). Соответственно, косвенные затраты – это те затраты, которые нельзя прямо отнести на себестоимость отдельных продуктов, но можно сделать это путем распределения. Если отказаться от этого ортодоксального взгляда и рассмотреть вопрос несколько шире, то можно найти дополнительные возможности для повышения эффективности бизнеса.

Традиционный подход предполагает, что в основе деления затрат на прямые и косвенные лежит возможность их отнесения на себестоимость отдельных видов продуктов. А само определение «прямых затрат», в соответствии с данным подходом, гласит:

«Прямые затраты – это те затраты, которые можно непосредственно (т.е. прямо!!) отнести на одельные виды продукции (работ, услуг)».

Мы же предлагаем более «либеральный», более широкий взгляд на этот вопрос и говорим, что в основе деления затрат на прямые и косвенные лежит возможность их отнесения не только на отдельные видов продуктов, но и на любые объекты учета (управления) вообще. А определение «прямых затрат», в нашей трактовке, звучит так:

«Прямые затраты – это затраты, возникновение которых непосредственно связано с каким-либо объектом учета (использованием, созданием, деятельностью объекта учета)».

Поясним, что объектами учета (или лучше говорить «объектами управления») являются не только производимые компанией продукты, но и:

- Структурные единицы компании (или как их еще называют «места возникновения затрат») – дивизионы, дирекции, отделы, цехи и т.д.;

- Процессы, реализуемые внутри компании – процессы снабжения, обслуживания клиентов, ремонта основных средств и т.д.;

- Объекты основных средств и объекты капитальных вложений;

- Реализуемые компанией проекты (хотя их можно считать частным случаем процессов);

- Клиенты и партнеры;

- Каналы сбыта и регионы, в которых компания присутствует

- И т.д.

Иными словами, в соответствии с предложенной трактовкой, затраты могут быть прямыми по отношению к любому из указанных в данном перечне объектов, а не только по отношению к продуктам. И если затраты являются косвенными по отношению к какому-то продукту, они будут прямыми, например, по отношению к отдельному месту возникновения затрат, или к отдельному бизнес-процессу. Поэтому называя затраты прямыми, мы всякий раз должны уточнить – по отношению к чему они прямыми являются. Собственно, потому предлагаемый подход и получил название «принципа относительности».

Так в чем же преимущества такой более широкой и «либеральной» трактовки?

Пойдем от обратного и рассмотрим те негативные последствия, к которым приводит применение традиционного взгляда на прямые затраты.

На практике, в подавляющем большинстве случаев, если затраты не являются прямыми (в традиционном понимании), то обязательно начинается искусственное завышение их «косвенности». Что здесь имеется ввиду? Допустим, мы не можем прямо отнести некоторые затраты на конкретный продукт. И очень часто такая неспособность провоцирует нас на то, что эти затраты относятся чересчур «высоко».

Классический пример. Существует группа оборудования, на которой производится несколько видов продуктов. Конечно, затраты на содержание и эксплуатацию данного оборудования сложно отнести прямым образом на отдельный вид продуктов. Но и не надо бросаться в другую крайность. Если нельзя «прямо», то не надо намерено увеличивать их «косвенность». К сожалению, в жизни так и происходит. Не удается учесть на уровне конкретного продукта и эти затраты попадают в категорию «Общепроизводственные затраты». Начисляются на уровень «цеха в целом». А потом «с высоты цеха в целом» распределяются на отдельные виды продукции (как правило, пропорционально заработной плате).

Но дело не только в том, что традиционный подход провоцирует нас на некорректный расчет себестоимости. Гораздо хуже другое. Повышение эффективности бизнеса, при применении данного подхода, становится недостижимой мечтой. Тот же пример с оборудованием. Допустим, на соседнем участке работает аналогичное оборудование и в таком же количестве. При этом затраты на его обслуживание и ремонт в два раза ниже, чем на нашем участке. Мы задаем вопрос: «А почему?» Так вот, при традиционном отношении к прямым затратам нам даже в голову не придет, что затраты на ремонт оборудования могут быть прямо отнесены на отдельные группы оборудования на разных участках! И мы добросовестно эти затраты отнесем на «цех в целом». Поэтому мы не только не сможем найти ответ на вопрос «А почему там затраты выше, а там ниже?» У нас данный вопрос попросту и не возникнет…

Еще пример. Затраты на сбыт. Они тоже довольно редко являются прямыми по отношению к продуктам. Так что их тоже собираю в «кучу» (в «котел», как говорят экономисты) и потом пропорционально выручке раскидывают между проданными продуктами. Но нас ведь интересует повышение эффективности бизнеса в целом, бизнеса как системы. А эта система состоит не только из продуктов, которые мы производим и продаем. Частью этой системы являются, в том числе, и наши клиенты. Поэтому нам важно отслеживать не только выгодность тех или иных продуктов, но и «выгодность» тех или иных клиентов. А для этого затраты на сбыт мы должны прямо отнести на отдельных клиентов и отдельные каналы сбыта. Только в этом случае мы сможем ответить на вопросы «А выгодна ли нам работа с данным клиентом и можно ли повысить эффективность работы с ним?», «Насколько успешен этот канал продаж и не лучше ли от него вообще отказаться?» Но традиционная трактовка прямых затрат не даст нам ответы на эти вопросы, ведь она не предполагает, что затраты могут быть прямыми по отношению к клиентам и каналам сбыта.

Если же мы используем «расширенную» трактовку прямых затрат, то рассмотренные выше вопросы у нас и появляются, и мы находим на них ответы. В результате нам легче, во-первых, вскрыть имеющиеся неэффективности и найти варианты их устранения. Во-вторых, повышается мотивация руководителей подразделений, поскольку их деятельность и последствия принимаемых ими решений становятся «прозрачными».

Представим мастера, начальника участка, в условиях «плохого» учета, когда «принцип относительности» не используется. Он несет персональную ответственность за выполнение производственного плана, соблюдение норм использования основных материалов и «неприкосновенность» фонда оплаты труда. Т.е. за прямые затраты в их традиционном понимании. Все прочие затраты волнуют его мало, поскольку они «косвенные», начисляются на уровень «цеха в целом». Стало быть, и отвечать за них будет не он (мастер), а начальник цеха.

К мастеру обращается один из подчиненных: «Кузьмич! Что-то у меня на станке повышенный расход масла (эмульсии, электроэнергии, инструмента и т.д.), надо бы вызвать слесаря (электрика, наладчика и т.д.)!» А зачем мастеру таки нужны эти проблемы? Если масло – «косвенное» по отношению к нему, и отвечает за это масло (за затраты на масло) начальник цеха. И что этот мастер должен ответить подчиненному? А примерно так: «Хоботов, не морочь голову руководству! Иди в кладовую и возьми там ведро масла!»

А теперь та же ситуация в условиях «хорошего» учета, когда реализован «принцип относительности» затрат. В этом случае полученное масло будет прямо отнесено на мастера (точнее, вверенный ему участок). Поэтому и его ответ подчиненному будет другим: «Хоботов, заканчивай там, я тебе дам сейчас другую работу и пойду вызывать слесарей!»

Надеюсь, мы были достаточно убедительными в представлении преимуществ «принципа относительности». Впрочем, предложенный подход было бы нескромно и несправедливо называть «чисто нашим». Такая же точка зрения, в частности, встречается и у немецких специалистов. В том числе, Riebel и Horvath вводят понятие «относительно прямые затраты», подразумевая, что говорить о прямых затратах можно, только уточняя, по отношению к чему они являются прямыми. Но если немцы пришли к данным взглядам уже после Второй мировой войны, то отечественные специалисты эти вопросы подымали гораздо ранее. Думаем, что Вам будет интересно ознакомиться со следующей выдержкой из книги «Основы правильной калькуляции» (С. Г. Тер-Акопьянц, Москва, «Труд и книга», 1925 г.):

«Прямые затраты надо рассматривать не только по отношению к каждому заказу, но и к каждому технологическому процессу, каждой производственной машине, каждому цеху отдельно…

Мы должны помнить, что если есть малейшая возможность учитывать затраты по каждому изделию, переделу, производственной машине или цеху отдельно, и если это не сопряжено с большими расходами, то необходимо это сделать. Не беда, если при этом учете мы допустим небольшую неточность: ошибка в этом случае будет значительно меньше, чем если бы мы относили эти затраты ко всему заводу, и затем грубо (по какому-либо признаку) распределяли бы между различными изделиями...

От этого правила мы будем отступать лишь в тех случаях, когда непосредственный учет этих затрат технически невозможен, или когда расходы по учету этих прямых затрат значительны по сравнению со стоимостью объектов учета, и не оправдываются, т.е. когда стоимость учета этих затрат является заметной суммой по сравнению с величиной этих затрат.»

Резюме:

Традиционно прямыми называют затраты, которые непосредственно (т.е. прямо!!) связаны с производством и сбытом отдельных продуктов.

Но ведь есть еще и затраты, которые прямо связаны с деятельностью отдельных подразделений, с ремонтом отдельных групп оборудования, с обслуживанием отдельных клиентов и с работой в отдельных регионах. Поэтому говорить о прямых затратах можно не только в отношении продуктов, но и в отношении вообще всех объектов управления в компании. Если использовать такую нетрадиционную и более широкую трактовку понятия «прямые затраты», то тут же появляется масса новых возможностей в повышении эффективности бизнеса.