Вопросы признания выручки от реализации продукции, товаров, услуг как в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), так и в общепринятых принципах бухгалтерского учета (ОПБУ) США являются одним из важнейших аспектов в оценке деятельности компании и перспектив ее развития.

Однако существующие требования по признанию выручки в соответствии с МСФО и ОПБУ США нуждаются в существенных доработках. В связи с этим в настоящее время работа в рамках проекта по конвергенции между Советом по МСФО (IASB) и американским Советом по стандартам финансовой отчетности (FASB) (далее – Советы) включает рабочую группу по вопросам унификации признания выручки.

В целом как в МСФО, так и в ОПБУ США признание выручки привязано к моменту выполнения ряда критериев, в том числе перехода рисков и преимуществ владения товаром от продавца к покупателю. Однако в ОПБУ США включен широкий перечень требований для конкретных отраслей деятельности компании и для различного типа операций, что приводит к различному учету подобных операций с экономической точки зрения. МСФО дают общие подходы к учету и признанию выручки, отраженные в МСФО 18 «Выручка» и МСФО 11 «Договоры на строительство». Кроме того, международные стандарты содержат лишь ограниченные руководства по таким важным темам, как признание выручки по многокомпонентным договорам.

Согласно МСФО 18 выручка определяется как валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанному с взносами собственников. ОПБУ США (SFAC 5, п. 83–84) определяют выручку как приток фактических или ожидаемых денежных средств, произошедший или ожидаемый вследствие непрерывной деятельности компании. Также следует отметить, что согласно обеим системам учета выручка признается только при выполнении двух условий: она является реализуемой (реализованной) (цена на товары является фиксированной или может быть определена, оплата гарантирована в достаточной степени) и заработана (поставки осуществлены, услуги предоставлены). Таким образом, фундаментальные подходы к определению и признанию выручки в МСФО и ОПБУ США аналогичны, так как основываются на факте передачи рисков и моменте завершения процесса получения прибыли.

МСФО и ОПБУ США содержат также критерии признания выручки, которые во многом являются сходными. Например, согласно МСФО одним из критериев признания выручки является то, что она может быть надежно измерена, а ОПБУ США выделяют одним из критериев признания выручки тот факт, что вознаграждение, получаемое от покупателя, должно быть четко установлено и определено.

Различия при признании выручки могут иметь место в результате различных уровней детализации требований в этих системах стандартов. Например, в ОПБУ США существуют отдельные правила, касающиеся признания выручки от продажи программного обеспечения и продажи недвижимости, в то время как в рамках МСФО подобные указания отсутствуют. Также подробные правила согласно ОПБУ США часто содержат исключения в отношении определенных типов сделок. Более того, публичные компании в США должны следовать дополнительным указаниям Комиссии по ценным бумагам и биржам. В рамках МСФО, напротив, существуют только стандарты, которые содержат общие принципы и иллюстративные примеры определенных сделок (табл. 1).

Таблица 1: Основные сходства и различия по вопросам признания выручки согласно МСФО и ОПБУ США

	МСФО	ОПБУ США
Продажа товаров	Согласно IAS 18 выручка признается, только если произошла передача рисков и выгод, связанных с владением; покупатель получил контроль над поставленными товарами; величина выручки может быть надежно оценена, а также является вероятным поступление в компанию соответствующих экономических выгод; затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены	Признание выручки согласно SAB 104 происходит в момент, когда поставка была осуществлена (риски и выгоды, связанные с владением, были переданы), имеются убедительные свидетельства осуществления продажи, сумма вознаграждения определена или может быть определена, и при этом имеется обоснованная уверенность, что причитающиеся денежные средства будут получены
Оказание услуг	Выручка может быть признана в соответствии с методом учета долгосрочных контрактов, включая поэтапный метод, если выручка и затраты могут быть надежно оценены и получение компанией экономических выгод является вероятным. В практических целях в случаях, когда услуги оказываются посредством выполнения этапов в течение оговоренного периода, как в случае с телекоммуникационными услугами, выручка признается линейным методом в течение этого периода	Как правило, выручка, полученная в результате оказания услуг, должна учитываться согласно SAB 104. При условии соблюдения всех прочих критериев признания выручки выручка от оказания услуг должна признаваться линейным методом, если отсутствуют указания на то, что выручка получена либо обязательства исполнены по другой схеме, в течение срока действия договора либо ожидаемого периода, в течение которого будут оказываться установленные услуги, в зависимости от того, какой из них является более продолжительным. Некоторые виды выручки, в основном связанные с оказанием услуг в рамках сервисной поддержки после реализации программного обеспечения, в стандартах ОПБУ США рассмотрены отдельно. Применение учета долгосрочных контрактов (SOP 81-1 «Учет выполнения договоров подряда и определенных типов договоров на производство») не разрешается для услуг, не связанных со строительством
Многокомпонентные договоры	МСФО (IAS) 18 требует признания выручки по компоненту сделки, если данный компонент сам по себе обладает коммерческим смыслом, в противном случае отдельные компоненты должны быть связаны и учитываться в качестве единой сделки. МСФО (IAS) 18 не содержит определенных критериев, которые должны использоваться для целей определения данных аспектов	Необходимо соблюдение определенных критериев для того, чтобы каждый компонент считался отдельной единицей учета: поставленные компоненты должны обладать независимой ценностью; по непоставленным компонентам должно существовать надежное и объективное свидетельство справедливой стоимости. Если данные критерии соблюдаются, выручка по каждому компоненту сделки может быть признана по его завершении
Договоры на строительство	Договоры на строительство учитываются на основе метода «по степени завершенности договора» при условии соблюдения определенных критериев. В противном случае признание выручки ограничивается возмещаемыми затратами, которые были понесены. Применение метода выполненного договора не допускается. Договоры на строительство комбинируются или разделяются при условии соблюдения определенных критериев: объединение договоров требуется, когда они являются частью единого пакета, а разделение – когда каждый договор является частью отдельного предложения и когда выручка и затраты могут быть четко идентифицированы	Договоры на строительство учитываются на основе метода «по степени завершенности договора» при условии соблюдения определенных критериев. В противном случае используется метод выполненного договора. Договоры на строительство можно, но не обязательно комбинировать или разделять при условии соблюдения определенных критериев

В рамках проекта FASB и IASB по признанию выручки уточняют принципы признания выручки и разрабатывают общий стандарт, в котором:

– устранят несоответствия и недостатки по признанию выручки в существующих стандартах и на практике;
– обеспечат более устойчивую основу по решению вопросов признания выручки;
– улучшат сопоставимость практики признания выручки компаниями в различных отраслях, юрисдикциях и рынках капитала;
– упростят подготовку финансовой отчетности за счет сокращения ряда требований к компаниям.

На сегодняшний день Советы сосредоточили свое внимание на модели признания выручки на основе изменения контрактных активов и обязательств. Проект «Признание выручки по договорам с клиентами» был опубликован для обсуждения в декабре 2008 г., а в июне 2010 г. в него были внесены поправки. Согласно новым правилам компании будут признавать выручку после погашения обязательств по исполнению договора. Обязательства считаются исполненными, когда происходит передача контроля над активом (товаром или услугой) клиенту. При таком подходе выручка признается на основе бухгалтерского баланса – ее сумма является результатом изменений в составе активов и обязательств.

В ожидаемой модели будет использоваться подход к признанию выручки по принципу бухгалтерского баланса, в пользу которого склоняются оба Совета. Иными словами, выручка возникает в момент погашения компанией обязательства по договору (которое может быть выражено как в явной, так и неявной форме), т. е. обязательства по передаче актива клиенту. В договоре также устанавливается право компании на получение оплаты, называемой ценой операции:

– обязательство по исполнению договора считается погашенным в момент передачи контроля над активом (товаром или услугой) клиенту;
– комбинация прав и обязательств в результате представляет собой либо чистый актив по договору (сумма остающихся прав превышает сумму остающихся обязательств), либо чистое обязательство (сумма остающихся обязательств превышает сумму остающихся прав). Выручка представляет собой либо увеличение суммы чистого актива по договору, либо снижение суммы чистого обязательства по договору;
– цена операции по договору с клиентом распределяется по каждому обязательству по исполнению договора, установленному в договоре, исходя из фактических или расчетных цен продажи, относящихся к каждому отдельному обязательству.

Цена операции представляет собой оценку суммы оплаты (с учетом уровня вероятности), которая будет получена от клиента, скорректированную с учетом временной стоимости денег (если корректировка существенна) и ожидаемых кредитных убытков. Она включает в

себя сумму условных платежей, за исключением случая, когда невозможно получить достаточно точную оценку этой суммы.

В результате введения ожидаемой модели может потребоваться значительное изменение порядка учета обычных гарантий. Гарантийное обязательство будет рассматриваться в качестве несостоявшейся продажи, по которой выручка будет признана как отложенный доход, а не как затраты по предоставлению замены в текущем периоде в отчете о прибылях и убытках . Суть в том, что раньше выручка признавалась на всю сумму, а на сумму гарантийных обязательств (по замене) создавался резерв, списываемый на расходы на систематической основе в текущем отчете о прибылях и убытках. Теперь выручка будет признаваться не полностью, а лишь в части, не покрываемой гарантийными обязательствами; остальная часть выручки, относящаяся к гарантиям, будет признаваться в качестве отложенного дохода.

Согласно новой модели учет возврата товара в основном не изменится, хотя в бухгалтерском балансе предлагается отражать обязательство по возврату средств и актив, представляющий собой право на возвращенные товары.

Согласно ожиданиям новая модель не окажет значительного влияния на текущий порядок бухгалтерского учета поощрительных платежей, таких, например, как платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора в соответствии с МСФО 11 «Договора на строительство».

Предложения Советов относительно влияния кредитного риска могут означать потенциальное значительное изменение существующей практики учета. Особенно это касается продажи товаров и услуг компаниям, которые характеризуются повышенным риском дефолта. Признанная выручка в этих случаях, вероятно, будет отличаться от суммы полученной оплаты. Разница между выручкой и полученной оплатой будет признаваться как финансовые доходы или расходы. Сумма выручки снижается на сумму ожидаемых кредитных убытков. Если сумма получена полностью, сумма кредитных убытков становится финансовым доходом.

Данный проект полностью меняет действующее руководство по учету выручки. Кроме того, в предлагаемой модели могут быть и другие аспекты, которые окажут влияние на компании сектора розничной торговли и производства потребительских товаров. Например, в предлагаемый стандарт будет также включено руководство, касающееся влияния, которое окажут на бухгалтерский учет компании предложения клиентам опционов и продления договоров, а также безвозмездной полученной продукции и скидок. На некоторые операции также повлияет требование о признании выручки после передачи контроля над товаром, а не после перехода рисков и выгод, связанных с владением товаром.

Таким образом, проектом стандарта предлагается отложить признание выручки до момента перехода контроля на товар (работу, услугу) от продавца к покупателю. Компании смогут признать выручку при удовлетворении обязательства посредством передачи товара (работы, услуги). В свою очередь, товар (работа, услуга) считается переданным, когда покупатель приобретает контроль над ним.

Под контролем подразумевается текущая возможность компании по управлению использованием и получением выгоды от данного товара (работы, услуги). Согласно предложенным поправкам переход контроля будет определяться следующими условиями:

– у клиента имеется безусловное обязательство по оплате актива (и данная выплата не подлежит возврату);
– клиент обладает юридическим правом на данный актив и может продать или обменять его;
– клиент может использовать актив для обеспечения или погашения задолженности;
– клиент физически владеет активом либо имеет практическую возможность вступить во владение активом;
– клиент определяет конструкцию или функцию актива;
– клиент имеет продолжающееся участие в управлении активом.

Комментарии по данному проекту принимались до 22 октября в 2010 г. Сейчас они проходят обработку. Следовательно, новый стандарт может быть опубликован к середине 2011 г., а вступит в силу он, вероятно, не ранее чем в 2014 г.

Кроме того, в настоящий момент рабочая группа американского Совета FASB по спорным вопросам бухгалтерского учета – EITF (Emerging Issues Task Force, специальная группа по актуальным вопросам) – работает над проектом, который, как ожидается, заменит положения EITF 00-21 «Учет многокомпонентных договоров, направленных на получение прибыли». Результатом работы станет модель учета, в большей степени соответствующая модели, рассматриваемой ССФУ (Совет по стандартам финансового учета США) и Советом по МСФО в документе для обсуждения, посвященном вопросам признания выручки.

На заседании 13 ноября 2008 г. EITF было принято решение о предварительном опубликовании положений EITF 08-1 «Учет многокомпонентных договоров, направленных на получение прибыли», в соответствии с которыми EITF пришла к предварительному заключению о том, что предельные значения отпускной цены непоставленного в нарушение договорных условий компонента (компонентов) должны предусматривать возможность самостоятельного установления компанией отпускной цены в рамках сделок с третьими сторонами. Компания может самостоятельно устанавливать отпускную цену только после того, как будет установлено отсутствие объективных данных по конкретному поставщику, а также соответствующая информация относительно отпускной цены со стороны третьих лиц.

Позднее, на заседании 19 марта 2009 г. EITF приняла предварительное решение о пересмотре решения о введении в действие вышеупомянутых положений с указанием требования о применении метода относительной отпускной цены при отнесении договорного вознаграждения на компоненты договора. В соответствии с решением о предварительном опубликовании положений EITF 08-1 в отношении распределения вознаграждения по многокомпонентной сделке применяется метод остаточной стоимости, в соответствии с которым вознаграждение распределяется между непоставленными товарами/услугами и осуществленными поставками пропорционально их справедливой стоимости. В результате введения требования об отнесении договорного вознаграждения при помощи метода относительной отпускной цены, а также пересмотра требований о раскрытии информации EITF приняла решение о предварительном выпуске дополнительной публикации с отведением периода для предоставления комментариев.

В марте 2010 г. были предложены новые раскрытия по многокомпонентным договорам: характер и принципы учета таких договоров; основные оценки, применяемые при учете таких договоров; сверка на начало и на конец периода по чистой позиции каждого договора; общая сумма непогашенных обязательств и ожидаемые сроки их погашения; информация об обременительных контрактах, включая их сумму и количество, а также причины обременения.

Выпуск финальной версии единого стандарта по выручке назначен предположительно на 2-й квартал 2011 г., после окончания всех обсуждений и комментариев. Таким образом, многие вопросы по различиям, а также многие спорные вопросы будут решены в новом стандарте.

Вопросы глобализации и конвергенции стандартов учета и отчетности являются одними из ключевых тем, интересующих международное бизнес-сообщество. Термин «конвергенция» используется для обозначения сближения национальных стандартов финансовой отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Сближение учетных требований является одним из аспектов глобализации инвестиционной и финансовой инфраструктуры в целом.

В 2007 г. Комиссия по ценным бумагам США (SEC) предложила принимать финансовую отчетность по МСФО без сверки с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США). В 2011 г. она должна принять решение о предоставлении такой возможности (введения обязательного требования представления отчетности по МСФО) и американским компаниям, вероятно, уже в 2014 г. Процесс признания МСФО в качестве базы для отчетности идет и во многих других странах.

В этой связи представляет интерес процесс конвергенции ОПБУ США и МСФО, в частности последние инициативы Совета по МСФО и Совета по стандартам финансового учета США (ССФУ) в рамках совместного проекта по унификации требований стандартов. По мнению ССФУ, именно успешный процесс сближения стандартов является базой для принятия МСФО в качестве основы для отчетности американских публичных компаний. В феврале 2010 г. SEC выпустила план будущей работы Комиссии по рассмотрению возможного или обязательного представления американскими компаниями отчетности по МСФО вместо ГААП США, а также определила круг подпадающих под данное положение компаний, время и переходные положения, устанавливающие порядок введения в действие новых правил.

В табл. 1 приводится рабочий план в рамках совместного проекта Совета по МСФО и ССФУ по состоянию на 20 декабря 2010 г.

Таблица 1. Рабочий план по совместному проекту Совета по МСФО и ССФУ

Тема в рамках проекта	Результат и ожидаемый срок завершения работы
Финансовые инструменты	Стандарт, 2-й квартал 2011 г.
Признание выручки	Стандарт, 2-й квартал 2011 г.
Аренда	Стандарт, 2-й квартал 2011 г.
Оценка по справедливой стоимости	Стандарт, 1-й квартал 2011 г.
Консолидация	Серия стандартов (2011 г.)
Договоры страхования	Стандарт, 2-й квартал 2011 г.

Рассмотрим актуальные аспекты совместной работы двух Советов, которая, как ожидается, приведет к появлению новых стандартов.

Аренда

Совместная работа Советов привела к появлению Проекта нового стандарта по учету аренды в августе 2010 г., комментарии по которому принимались до 15 декабря 2010 г. Дата вступления будущего стандарта в силу пока не устанавливалась. IASB и FASB будут рассматривать отдельно комментарии о том, когда и как вводить новые положения в действие. В настоящее время не предусматривается исключений из требований применять положения нового стандарта ретроспективно (путем корректировки входящих остатков на начало самого раннего периода в первом комплекте отчетности, выпущенном после вступления документа в силу).

Основные требования Проекта стандарта сводятся к следующему:

1. Учет у арендатора.

Предполагается признание по каждому договору аренды актива и обязательства на балансе арендатора, т. е. забалансового подхода, аналогичного современному учету операционной аренды, не останется. Оценка обязательства и актива в виде права на использование объекта аренды должна производиться на основе приведенной стоимости ожидаемых арендных платежей в течение срока аренды. При этом срок аренды должен оцениваться как «наибольший период, в течение которого аренда скорее будет продолжать действовать, чем не будет».

Существенным отличием от текущих требований является предлагаемое положение о включении в сумму оцениваемых будущих арендных платежей наилучшей оценки суммы условной арендной платы и гарантированной остаточной стоимости.

После первоначального признания из суммы каждого платежа выделяются процентный расход и часть, идущая на погашение основной суммы обязательства. Актив в виде права на использование объекта аренды признается в сумме арендного обязательства плюс прямые расходы по договору аренды и затем амортизируется в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». В случае если арендатор использует модель учета по переоцененной стоимости какого-то класса основных средств в порядке, установленном МСФО (IAS) 16 «Основные средства», он должен будет переоценивать все права на аренду объектов соответствующего класса. Последующая оценка обязательства по аренде может изменяться в связи с изменением оценки срока аренды и будущих арендных платежей.

2. Учет у арендодателя.

В соответствии с Проектом стандарта по каждому договору аренды у арендодателя признается дебиторская задолженность в сумме будущих арендных платежей и прямых расходов по аренде. В течение срока аренды сумма задолженности амортизируется с признанием процентного дохода.

В отношении объекта аренды арендодатель применяет либо подход «признания обязательства по исполнению» (performance obligation approach), либо подход «прекращения признания» (derecognition approach).

Первый подход применяется, когда арендодатель сохраняет существенные риски и преимущества, связанные с объектом аренды. При этом объект аренды продолжает амортизироваться у арендодателя, а также признается обязательство в сумме приведенной стоимости будущих арендных платежей, которое впоследствии учитывается по амортизируемой стоимости.

Если арендодатель передает существенные риски и преимущества, связанные с объектом аренды, в начале аренды происходит прекращение признания всей или части стоимости объекта. Оценка части стоимости, подлежащей списанию с баланса, происходит на основании пропорционального отношения справедливой стоимости права на использование объекта арендатором к справедливой стоимости права, удерживаемого арендодателем.

Удерживаемое право будет переоцениваться арендодателем в случае изменения условий аренды, а также проверяться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Только при прекращении признания арендодатель будет признавать прибыли или убытки на дату начала аренды.

Признание выручки

Работа Совета по МСФО и ССФУ в данной сфере направлена на формирование единой модели признания дохода, которая может применяться во многих индустриях и любых сделках. Новая модель будет также применяться и к договорам подряда. 

Предложенная в Проекте стандарта [1] модель включает пять шагов для определения суммы и периода признания выручки:

1. Определение договора с клиентом. Договор может быть письменным, устным или «подразумеваемым соглашением» с клиентом.

2. Определение отдельных обязательств к исполнению по договору. Для этого требуется анализ договора и практики делового оборота в отношении всех товаров и услуг, поставка и выполнение которых подразумевается договором.

3. Определение цены сделки. Цена сделки – это сумма вознаграждения, ожидаемого к получению. Если вознаграждение устанавливается в виде нефиксированной суммы, эта сумма должна быть разумно оценена. При оценке необходимо учитывать возможные суммы, которые не будут собраны с клиента, стоимость возможного возмещения клиенту и временную стоимость денег.

4. Распределение цены сделки на различные элементы обязательства.

5. Признание дохода по мере выполнения каждого элемента обязательства. Обязательство считается выполненным, когда клиент имеет возможность контролировать извлечение выгоды от товара или услуги.

Проект стандарта также устанавливает предполагаемые правила признания затрат, связанных с получением выручки. Затраты, связанные с получением контракта, должны относиться на расходы периода. Затраты, связанные с выполнением договора, капитализируются при соблюдении условий:

– затраты относятся непосредственно к договору, используются с целью создания или увеличения ценности ресурсов, которые будут задействованы в целях предоставления товара или услуги клиенту;

– вероятно возмещение затрат.

Обязательство в отношении обременительных контрактов, т. е. договоров, по которым стоимость затрат на выполнение превышает стоимость вознаграждения, признается немедленно на всю сумму такого превышения и отражается как расход в отчете о прибылях и убытках.

На практике идентификация обязательства может оказаться достаточно субъективным и неоднозначным процессом, требующим применения профессионального суждения. Особенно это касается сделок, содержащих элементы как поставки товара, так и оказания услуг. Так, предлагаемая модель признания предполагает, что контроль над товаром, как правило, переходит, когда товар готов и доставлен покупателю, в то время как контроль в отношении услуг передается в течение определенного периода.

Предлагаемое признание условного вознаграждения, при возможности его надежной оценки, в составе стоимости возмещения также изменит существующую практику признания и оценки выручки. Изменения коснутся и правил признания обязательств по возврату товаров и гарантийных обязательств, которые в рамках предлагаемого Проекта стандарта будут приводить к отсрочке признания выручки.

Консолидация

В рамках совместной работы Советов в 2011 г. ожидается появление двух Проектов стандартов, касающихся вопросов консолидации: «Инвестиционные компании» и «Организации с голосующим участием». Для инвестиционных компаний предполагается ввести следующие правила.

Фонды частных инвестиций должны будут отражать инвестиции по справедливой стоимости, кроме тех, над которыми они будут устанавливать контроль, и, соответственно, консолидировать в отчетности. Если фонд будет признаваться агентом, т. е. основным получателем выгод будет третье лицо, консолидация не потребуется даже для контролируемых вложений.

Для всех остальных компаний обсуждается единая модель, основанная на контроле. Определение «эффективного контроля» обсуждается как ключевое, и, возможно, ССФУ откажется от модели переменного участия.

Финансовые инструменты

В рамках данного проекта предполагается пересмотр правил признания и оценки финансовых инструментов.

Предложенные изменения могут привести к более широкому использованию оценки по справедливой стоимости, а также затронут вопросы обесценения финансовых инструментов и учета хеджирования.

В качестве возможных последствий предложенных изменений можно перечислить следующие:

– уменьшится потребность разделять гибридные финансовые активы на долговой и долевой компонент, так как весь инструмент будет учитываться по справедливой стоимости;

– предполагается увеличение сумм признания обесценения в отчетности, так как предложенный порядок признания не требует, чтобы потери были вероятны; достаточно ожидания того, что не все потоки, предусматриваемые соответствующим договором, будут получены;

– предполагаются изменения во времени и суммах признаваемого процентного дохода по финансовым активам, в отношении которых признаны убытки по обесценению.

Договоры страхования

Выпущенный Проект стандарта предлагает комплексный подход в отношении учета всех договоров страхования, выпущенных компанией, и договоров перестрахования, держателем которых она является. Он будет применяться ко всем организациям, заключающим договоры страхования, а не только к страховым компаниям.

Подход, предлагаемый Проектом, основан на принципе, при котором признается, что договор страхования приводит к возникновению совокупности прав и обязательств, в свою очередь, приводящих к денежным притокам и оттокам. Оценка договоров страхования должна будет производиться на основе текущей стоимости денежных потоков.

За исключением большей части краткосрочных договоров, такая оценка должна будет производиться с использованием:

– вероятностно-взвешенных ожидаемых денежных потоков;

– ставки дисконтирования, учитывающей временную стоимость денег;

– поправки на риск и

– остаточной маржи.

Мы продолжим работу по освещению последних изменений в стандартах, актуальных вопросов перехода на МСФО, касающихся не только компаний, ранее готовивших финансовую отчетность по национальным стандартам, но и компаний, которые готовили финансовую отчетность в соответствии с ОПБУ США.

---

В 2010 г. Совет по МСФО вел масштабную работу по совершенствованию существующих стандартов и разработке новых положений, регулирующих составление финансовой отчетности по МСФО. Факторами, определявшими направление работ в 2010 г., были:

– давление со стороны «Большой двадцатки» (политических лидеров крупнейших экономик мира);

– продолжающийся проект по конвергенции МСФО и ГААП США;

– задача повышения качества старых стандартов;

– закрытие «белых пятен» в учете путем разработки новых стандартов, особенно отраслевых.

В разгар финансового кризиса страны «Большой двадцатки» обратились к Совету по МСФО с просьбой повысить прозрачность в области финансовых рисков компаний, пересмотреть правила консолидации, ограничить проциклическое воздействие определенных стандартов и преобразовать финансовую отчетность с целью облегчения ее понимания. Под «процикличностью» подразумевается не просто слепое следование отчетности (и в особенности ее элементам, измеряемым по справедливой стоимости), циклам спада и подъема экономики, но и негативное обратное воздействие на саму экономику, и на рынки капитала в частности, когда взаимное подхлестывание негативной информации с рынков и снижение справедливой стоимости итерационно «дополняют» друг друга, посылая фондовые рынки глубже вниз по спирали и в какой-то мере способствуя обострению финансового кризиса.

Для обеспечения сближения стандартов МСФО и ГААП США Совет по МСФО решил фундаментально пересмотреть порядок учета совместных предприятий, лизинга, выручки, налога на прибыль и обязательств по пенсионным планам. Тщательной проверке подверглись правила, определяющие, в каких случаях следует отражать сложные финансовые инструменты как обязательства, а в каких – как капитал.

Кроме того, Совет по МСФО сконцентрирован на решении как новых вопросов финансового учета (например, учет деятельности, осуществляемой по регулируемым тарифам), так и уже существующих (например, улучшение стандартов в отношении обязательств и резервов).

Рассмотрим эти новации подробнее[1].

Новое определение контроля

В октябре 2010 г. Совет по МСФО разработал рабочий Проект стандарта в области консолидации, который содержит новое определение контроля. Определение контроля будет подкреплено подробным руководством по практическому применению, разъясняющим различные способы, которыми отчитывающееся предприятие (инвестор) может контролировать другое предприятие (объект инвестиции). При этом не ожидается, что новое определение и руководство по практическому применению приведут к фундаментальному изменению процесса принятия решений по консолидации для компаний, составляющих отчетность по МСФО, однако все компании должны будут рассмотреть вопрос о применении

положений нового стандарта.

После того как новый стандарт будет выпущен, он заменит МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и ПКР (SIC) 12 «Консолидация – компании специального назначения». Ожидаемый стандарт будет включать решения, принятые Советом по МСФО c учетом комментариев и повторного рассмотрения проекта для обсуждения «Консолидированная финансовая отчетность», который был опубликован в декабре 2008 г. Проект по консолидации является совместным проектом Совета по МСФО и ССФН в рамках Протокола о намерениях.

Пересмотренное определение контроля устанавливает в качестве главных критериев наличие прав и экономической отдачи, связанной с объектом инвестиции.

Права предполагают способность направлять деятельность предприятия, влияющую на экономическую отдачу. Экономическая отдача меняется и может быть положительной, отрицательной или включать и то и другое. Наличие прав определяется на основе существующих в настоящее время фактов и обстоятельств и должно оцениваться на постоянной основе. Если ожидается, что контроль будет иметь временный характер, то требование о необходимости консолидировать такие объекты инвестиций не отменяется.

Изменения к МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»

В январе 2010 г. Совет по МСФО издал поправки к МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности». Это изменение освобождает компании, переходящие на МСФО, от необходимости представлять сопоставимые данные по дополнительным раскрытиям, требуемым по МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

В октябре 2010 г. Советом по МСФО были предложены еще две поправки к МСФО (IFRS) 1:

а) Компании, впервые составляющие отчетность по МСФО, должны выполнять требования МСФО о прекращении признания финансовых активов и финансовых обязательств на перспективной основе начиная с даты перехода на МСФО, а не с 1 января 2004 г.

б) Второе изменение касается финансовых активов и обязательств, отражаемых по справедливой стоимости при первоначальном признании, где справедливая стоимость определяется при помощи методов оценки в условиях отсутствия активного рынка. Суть поправки состоит в том, что компании могут применять руководство, приведенное в п. 76 и 76А МСФО (IAS) 39, на перспективной основе начиная с даты перехода на МСФО, а не с 25 октября 2002 г. (или, соответственно, с 1 января 2004 г.). Это означает, что компании, впервые составляющие отчетность по МСФО, не должны задним числом определять гипотетическую справедливую стоимость финансовых активов и обязательств за периоды, предшествующие дате перехода на МСФО.

Компании, которые переходят на МСФО и имеют финансовые активы или обязательства, признание которых было прекращено до даты перехода на МСФО, должны будут применять руководство о прекращении признания начиная с даты перехода, поскольку это является обязательным исключением. Вторая поправка важна только для тех компаний, которые решат использовать освобождение, касающееся справедливой стоимости, определенной при помощи методов оценки.

Учет договоров страхования

В августе 2010 г. Совет по МСФО выпустил проект комплексного стандарта, который изменит порядок учета у страховщика и других компаний, эмитирующих договоры, содержащие элемент страхового риска (т. е. риска отвечать по требованиям страхуемого лица в случае наступления страхового события). Данное предложение является результатом совместного проекта СМСФО и ССФУ в области разработки единого унифицированного стандарта по страхованию. Предлагаемый стандарт заменит МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования», который действует в настоящее время и допускает применение различных практик учета договоров страхования.

В отличие от МСФО (IFRS) 4 договоры на предоставление услуг за фиксированное вознаграждение, по которым объем услуг зависит от события, возникновение которого неопределенно (например, договор на обслуживание, по которому поставщик услуг обязуется ремонтировать определенное оборудование при его поломке), не будут входить в сферу применения предлагаемого стандарта. В стандарте не рассматриваются вопросы, связанные с порядком учета, который осуществляют держатели полиса (отличного от полиса перестрахования), заключающие договоры страхования.

Согласно Проекту ожидаемые денежные потоки дисконтируются по безрисковым ставкам, скорректированным с учетом различий между показателем ликвидности договоров страхования и аналогичным показателем соответствующих безрисковых инструментов. Ставки дисконтирования не будут базироваться на активах, гарантирующих договоры страхования (например, подлежащие вложению в государственные облигации), если только доход от указанных активов не будет влиять на денежные потоки держателей полисов (в этом обратном случае ставка дисконтирования будет основана на денежных потоках, ассоциированных с такими активами).

Остаточная маржа устраняет любую первоначальную прибыль по договору. Впоследствии она не переоценивается, но систематически восстанавливается в течение периода страхового покрытия. Любой первоначальный убыток по договору незамедлительно отражается через прибыль/убыток периода.

В основе определения прибылей и убытков по договору будет лежать модель измерения. Эмитенты не будут признавать премии в составе выручки (за исключением случаев, когда применяется краткосрочный упрощенный подход), а будут показывать их отдельно в качестве гарантированной маржи в отчете о прибылях и убытках в качестве отдельной статьи с таким же названием (включающей изменения в поправке на риск и остаточной марже) и как изменения в расчетах и в фактических данных. Дополнительное раскрытие информации будет касаться информации о премии и исках.

Рассматриваемые предложения окажут влияние на компании, которые выпускают договоры, соответствующие определению договоров страхования, включая договоры финансовых гарантий. Результатом этих предложений, вероятно, станут увеличение изменчивости показателей отчета о прибылях и убытках и значительные изменения в презентации отчета о прибылях и убытках.

Выход финального варианта стандарта ожидается в середине 2011 г.

Изменение в отношении раскрытия информации о связанных сторонах

В ноябре 2009 г. была выпущена новая редакция МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». В нее были внесены две поправки:

– первая облегчила раскрытие информации об операциях между компаниями, связанными с государством;

– вторая пояснила определение связанной стороны.

Первое изменение повлияло на раскрытие информации в финансовой отчетности всех связанных с государством компаний. Объем раскрываемой информации существенно уменьшился и был заменен более содержательным раскрытием обобщенной информации и деталей существенных операций.

Вторая поправка привела к пересмотру определения связанной стороны. В связи с этим для некоторых компаний увеличилось число связанных сторон и стало требоваться раскрытие дополнительной информации. Эта поправка прежде всего коснулась компаний, являющихся частью группы, которая включает как дочерние, так и ассоциированные компании, а также компании, акционеры которых связаны с другими компаниями. Применявшееся ранее определение связанной стороны было сложным и содержало в себе ряд несоответствий и двусмысленностей. Уточнения привели к тому, что, например, дочерняя компания теперь должна раскрывать информацию об операциях с ассоциированными компаниями ее материнской компании.

Пересмотренный стандарт актуален для многих компаний, которые решили применить его в своей отчетности за 2010 г. (разрешенное досрочное применение); при этом пересмотренный МСФО 24 с указанными поправками обязателен для применения для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2011 г.

Изменение модели измерения нефинансовых обязательств

В 2010 г. Совет по МСФО опубликовал предложения по изменению метода оценки нефинансовых обязательств согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Предлагаемые изменения окажут влияние на величину большинства резервов и затронут многие компании.

Величина резервов будет определяться в размере текущей стоимости той суммы, которую компания была бы готова «рационально» понести, чтобы освободиться от данного обязательства. Эта величина является оценкой стоимости, а не ожидаемых затрат для компании. Она определяется как наименьший из показателей:

– приведенная стоимость ресурсов, которые потребуются для выполнения обязательства в будущем;

– приведенная сумма, которую пришлось бы уплатить компании контрагенту для погашения обязательства;

– сумма, которую компании пришлось бы уплатить независимой третьей стороне для передачи ей данного обязательства.

Если обязательство заключается в оказании услуги, проведении работ – например, если это гарантийное обязательство или обязательство по выводу объектов из эксплуатации, – его стоимость будет определяться в размере суммы, которая будет уплачена подрядчику за оказание данной услуги исходя из ее рыночной стоимости. В случае невозможности определения рыночной стоимости такой услуги будет использоваться оценка суммы, подлежащей уплате подрядчику. При этом данная оценка будет основана на прямых и косвенных затратах и будет включать маржу, которая была бы получена подрядчиком за оказание услуги.

Учет аренды

В 2010 г. Совет по МСФО и ССФУ опубликовали документ для обсуждения по вопросам учета аренды. Предлагается применять подход, основанный на «праве пользования активом». Согласно данному подходу, арендаторы должны признавать актив, представляющий собой их право пользования арендуемым активом в течение срока аренды, а также соответствующее обязательство по осуществлению определенных платежей. Применяемый в настоящее время порядок учета операционной аренды будет отменен, а различия между финансовой и операционной арендой будут устранены.

Величина права измеряется как приведенная стоимость арендных платежей, дисконтированная с использованием приростной (инкрементальной) ставки процента на заемный капитал арендатора. При этом будет учитываться «наиболее вероятный период аренды». Под приростной ставкой понимается ставка, под которую предприятие могло бы получить свой следующий кредит на рыночных условиях с учетом своих ранее имеющихся заемных обязательств.

Кроме того, компании должны будут регулярно рассматривать вопрос о том, будут ли они использовать свое право на продление периода аренды. Это требование является важным для компаний, которые часто продлевают договоры краткосрочной аренды активов.

Дополнительно рассматриваются так называемые условные арендные платежи, часто используемые розничными торговыми точками. Арендные платежи устанавливаются в размере определенного процента от выручки магазина в дополнение к установленной базовой ставке арендных платежей. Предлагается включать условные арендные платежи в расчет величины «права пользования активом», применяя метод прогнозируемых результатов.

Учет финансовых обязательств

В ноябре 2010 г. Совет по МСФО обновил стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в части финансовых обязательств и прекращения признания финансовых инструментов. Тема по учету и представлению финансовых обязательств и прекращению признания финансовых инструментов была перенесена из МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». При этом изменения коснулись только отражения обязательств, учитываемых по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков. Новый стандарт применяется для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2013 г. или после этой даты.

В соответствии с новым стандартом компании, имеющие финансовые обязательства, классифицированные как отражаемые по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на счет прибылей и убытков, отражают изменения справедливой стоимости, обусловленные изменениями собственного кредитного риска, непосредственно в составе прочего совокупного дохода (ПСД). Последующий перенос сумм из ПСД на счета прибылей и убытков не производится, но накопленные прибыли или убытки могут быть перенесены в другие статьи в составе капитала.

Однако если представление изменения справедливой стоимости, обусловленное изменением кредитного риска данного обязательства, в составе ПСД приводит к несоответствию в учете на счете прибылей и убытков, то изменения справедливой стоимости отражаются в составе прибыли или убытка. Компания должна определить, возникает ли несоответствие в учете в момент первоначального признания финансового обязательства; при этом принятое решение не подлежит пересмотру. Это несоответствие должно быть обусловлено экономическими взаимоотношениями между финансовым обязательством и финансовым активом, в результате которых кредитный риск по обязательству зачитывается с изменением справедливой стоимости актива.

Новый стандарт МСФО 9 не вносит изменений в определение кредитного риска, содержащееся в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», но уточняет значение кредитного риска и содержит руководство, разъясняющее, каким образом встроенные производные инструменты, инструменты с привязкой к стоимости пая и залоговое обеспечение могут воздействовать на определение кредитного риска обязательства.

МСФО (IFRS) 9 обязателен к применению для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 г. или после этой даты. Компании могут принять решение о досрочном применении, но не могут применять часть стандарта, касающуюся финансовых обязательств, не применяя требований, касающихся финансовых активов. Тем не менее компании по-прежнему могут применять положения в отношении финансовых активов, содержащиеся в МСФО (IFRS) 9, не применяя требований, касающихся финансовых обязательств.

Аналогично руководству по переходу на новый стандарт в части классификации и измерения финансовых активов компании, досрочно применяющие этот стандарт до 1 января 2012 г., не обязаны производить пересчет сравнительной информации.

Расширение требований к раскрытию информации о переданных финансовых активах

В октябре 2010 г. Совет по МСФО принял изменения к МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», требующие раскрытия дополнительной информации о рисках, возникающих в связи с переданными финансовыми активами.

Изменения следуют из проекта для обсуждения «Прекращение признания», выпущенного в апреле 2009 г. Они связаны с опасениями, высказанными странами «Большой двадцатки» во время финансового кризиса, в том числе и в отношении того, что финансовая отчетность не дает возможности пользователям понять текущие риски компаний, возникающие в силу прекращения признания дебиторской задолженности и других финансовых активов.

Помимо требований по расширению раскрываемой информации, в проекте для обсуждения предложены изменения в учете переданных финансовых активов. Изменения включают требования раскрытия информации по классам активов о характере, балансовой стоимости, рисках и выгодах, связанных с финансовыми активами, переданными другой стороне, но остающимися на балансе компании. Раскрываемая информация также должна дать возможность пользователю получить представление о сумме всех связанных с этим обязательств и о связи между финансовыми активами и соответствующими обязательствами.

В случае когда признание финансовых активов было прекращено, но у компании по-прежнему остаются некоторые риски и выгоды, связанные с переданным активом, необходимо раскрытие дополнительной информации, чтобы последствия данных рисков можно было понять. При этом раскрывается следующая информация:

– балансовая стоимость и справедливая стоимость признанных активов или обязательств, которые служат основанием для продолжения участия в переданном активе;

– информация, отражающая максимальный риск убытков;

– сроки и сумма потенциального и договорного выбытия денежных средств, которое может потребоваться в результате продолжающегося участия.

Также необходимо раскрывать информацию о прибылях или убытках, возникающих в связи с переданными активами и сохраненным участием в этих активах. Дополнительная информация раскрывается в случаях, когда общая сумма поступлений от передачи активов, которая квалифицируется как прекращение признания, не распределяется равномерно в течение отчетного периода.

vУчет прав, выраженных в иностранной валюте

В октябре 2009 г. для целей улучшения стандарта МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» была выпущена поправка «Классификация вопросов, касающихся прав», которая распространяется на отчетные периоды, начинающиеся с 1 февраля 2010 г. или позднее(при этом раннее применение разрешено).

Поправка раскрывает учет вопросов, касающихся прав, выраженных в валюте, отличной от функциональной валюты эмитента. С выходом данной поправки такие права теперь классифицируются как капитал (при условии соблюдения определенных условий) – независимо от валюты, в которой выражена цена покупки. Ранее эти инструменты должны были быть учтены как производные финансовые обязательства.

Данная поправка должна применяться ретроспективно в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», покрывая периоды, начинающиеся с 1 января 2011 г.

Погашение финансовых обязательств с помощью долевых инструментов

Интерпретация IFRIC 19 «Погашение финансовых обязательств с помощью долевых инструментов» начнет действовать для годовых периодов, начинающихся с 1 июля 2010 г.

Данная интерпретация разъясняет порядок учета предприятием своих финансовых обязательств в условиях, когда они пересмотрены и в результате такого пересмотра предприятие должно выпустить собственные долевые инструменты в пользу кредитора. Таким образом, чтобы погасить всю или часть финансовых обязательств, предприятие вынуждено будет обменять свои выпущенные облигации на акции.

Поправка требует, чтобы финансовый результат от такой транзакции был признан в составе прибыли или убытка. Он будет определяться как разница между балансовой стоимостью финансового обязательства и справедливой стоимостью выпущенных долевых инструментов.

Если справедливая стоимость выпущенных долевых инструментов не может быть надежно оценена самостоятельно, то такие долевые инструменты должны быть измерены на основе справедливой стоимости погашаемого финансового обязательства. Данная интерпретация будет обязательной к применению с 1 января 2011 г.

Отчет о совокупном доходе – изменения в течение 2010 г.

В июне 2010 г. Совет по МСФО опубликовал проект стандарта, согласно которому все компании должны представлять единый отчет о совокупном доходе. Это изменение к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» отменяет присутствующую в действующей редакции стандарта возможность представлять отдельно отчет о прибылях и убытках.

Промежуточные суммарные итоги чистой прибыли или убытка и ПСД будут представляться как отдельные разделы в отчете о совокупном доходе. Статьи, входящие в состав ПСД, которые могут быть перенесены в состав прибылей и убытков в будущих периодах (например, при учете хеджирования денежных потоков и списании накопленных курсовых разниц продаваемой дочерней компании), должны представляться отдельно от статей, которые переноситься не будут (например, актуарные прибыли и убытки).

Предлагаемые изменения необходимы для лучшей сопоставимости отчетных данных различных компаний, в особенности актуальной после предложения признавать актуарные прибыли и убытки в составе ПСД и включения в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» возможности отражать информацию об изменениях справедливой стоимости некоторых финансовых инструментов в составе ПСД.

Название отчета будет изменено на «отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе». При этом сохранится гибкий подход к возможности использования других названий для основных форм финансовой отчетности.

Предлагаемое изменение распространяется на все компании. Компании, которые в настоящее время отдельно представляют отчет о прибылях и убытках, должны будут составлять только один отчет, в котором будут отражаться и чистая прибыль, и прочий совокупный доход. Компании, которые в настоящее время представляют один отчет, должны будут изменить формат раздела, содержащего данные о ПСД, с тем чтобы представить отдельно статьи, которые впоследствии будут перенесены на счет прибылей и убытков.

Учет в добывающих отраслях

В апреле 2010 г. Совет по МСФО опубликовал проект для обсуждения «Добывающие отрасли». Этот документ стал результатом международного исследовательского проекта, начатого еще в 2004 г., целью которого является разработка нового международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) для предприятий горно- и нефтегазодобывающей отраслей.

Действующий в настоящее время стандарт МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» был выпущен в 2004 г. как промежуточный стандарт, ожидающий окончания данного исследовательского проекта. Он не рассматривает многие специфические вопросы, связанные с учетом разработки и добычи минеральных ресурсов, нефти и газа, не содержит требований специального раскрытия информации, которая могла бы помочь пользователям финансовой отчетности понять и оценить риски, связанные с добывающей деятельностью.

В Проекте предлагаются рекомендации в отношении следующих вопросов:

– определения запасов и ресурсов для целей финансовой отчетности;

– основ признания минеральных и нефтегазовых активов;

– первоначального и последующего измерения минеральных и нефтегазовых активов;

– объема и характера раскрытия информации.

Основные рекомендации, предлагаемые Проектом, включают следующие:

1. Единую модель финансовой отчетности для предприятий горной и нефтегазовой отраслей. Основные виды деятельности (т. е. разведка, оценка, разработка и добыча), а также риски и неопределенности, характерные для добывающих отраслей, похожи.

2. В качестве определений запасов и ресурсов для целей финансовой отчетности должны использоваться определения, разработанные Комитетом по международным стандартам отчетности о запасах (CRIRSCO), или эквивалентные определения Общества инженеров-нефтяников (SPE).

3. Минеральные и нефтегазовые ресурсы признаются после получения юридического права на ведение поисково-разведочных работ. Информация, полученная в ходе деятельности по разведке и оценке запасов минеральных ресурсов, а также в ходе деятельности по разработке месторождений, представляет собой уточнение величины активов, связанных с разведкой/запасами и ресурсами.

4. Минеральные и нефтегазовые активы измеряются по первоначальной стоимости, при этом в финансовой отчетности дополнительно раскрывается информация об объеме и текущей стоимости запасов.

5. Подробное раскрытие в финансовой отчетности следующей информации:

а) объема запасов в разбивке по видам сырья и по стране (или проекту, где это имеет существенное значение);

б) измерения доказанных и вероятных запасов по текущей или справедливой стоимости в разбивке по крупным географическим регионам;

в) выручки в разбивке по видам добытого сырья;

г) затрат (при этом данные представляются за последние пять лет):

– затраты на разведку;

– затраты на разработку;

– затраты на добычу.

Представление финансовой отчетности

В июле 2010 г. СМСФО и ССФУ опубликовали проект для обсуждения, в котором предлагается внести изменения в формат представления финансовой отчетности, подготовленной как по МСФО, так и по ГААП США. Пересмотренная форма позволит пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели деятельности компании.

От компаний потребуется подразделять статьи отчетов о финансовом положении, совокупном доходе и движении денежных средств на ключевую и прочую деятельность. Предлагается представлять информацию в отчетности в разрезе новых категорий, которые будут внесены в отчеты о финансовом положении и совокупном доходе.

Категории в отчете о финансовом положении:

– Финансово-хозяйственная деятельность.

- Операционная деятельность.

- Финансирование в результате операционной деятельности.

- Инвестиционная деятельность.

– Прекращенная деятельность.

– Налоги на прибыль.

– Финансирование.

- Кредиты.

- Акционерный капитал.

Категории в отчете о совокупном доходе:

– Финансово-хозяйственная деятельность.

- Операционная деятельность.

- Финансирование в результате операционной деятельности.

– Итого операционных доходов.

– Инвестиционная деятельность.

– Итого дохода от финансово-хозяйственной деятельности.

– Финансирование.

– Налоги на прибыль.

– Чистая прибыль от продолжающейся деятельности.

– Прекращенная деятельность.

– Чистая прибыль.

– Прочий совокупный доход.

– Итого прочего совокупного дохода.

Далее информация будет разделяться по функциям в формах финансовой отчетности и по характеру – в примечаниях. «Функция» относится к видам деятельности компании (например, реализация товаров или услуг). «Характер» относится к экономическим характеристикам или чертам, которые определяют активы, обязательства, доходы и расходы (например, характер расходов включает затраты на оплату труда и материалов). Принципы разделения на составные части и единства форм отчетности не применяются к отчету об изменениях акционерного капитала.

Отчет о движении денежных средств

Потоки денежных средств будут представлены с использованием прямого метода, а также должна быть раскрыта сверка прибыли от операционной деятельности к чистым потокам денежных средств от операционной деятельности. Использование прямого метода позволяет повысить прозрачность и полезность информации о движении денежных средств. Информация о движении денежных средств, основанная на прямом методе, может быть подготовлена либо с использованием данных, полученных непосредственно из бухгалтерской отчетности, либо в результате анализа оборотов и изменения активов и обязательств.

Поправка к учету отложенных налогов

В сентябре 2010 г. Совет по МСФО выпустил проект для обсуждения с предложением предусмотреть исключение из применяемого принципа измерения отложенных налоговых активов или обязательств, возникающих в отношении некоторых нефинансовых активов, измеряемых по справедливой стоимости.

Согласно существующему принципу измерения, предусмотренному в МСФО (IAS) 12, оценка отложенных налоговых активов или обязательств должна отражать налоговые последствия, размер которых зависит от того, каким образом руководство предполагает возместить или погасить балансовую стоимость активов или обязательств компании. Например, руководство может ожидать возмещения стоимости актива посредством его использования, продажи или комбинации использования и продажи. Ожидания руководства могут оказать влияние на измерение отложенных налогов, если к прибыли, получаемой от использования и продажи актива, применяются различные налоговые ставки или налоговые базы.

Совет по МСФО полагает, что компании, имеющие инвестиционную собственность, измеряемую по справедливой стоимости, иногда прибегают к субъективным суждениям при оценке части балансовой стоимости, которая будет возмещена путем получения дохода от аренды (т. е. за счет использования), и той части, которая будет получена за счет продажи, особенно при отсутствии конкретного плана в отношении продажи на определенный момент.

Предложение Проекта предусматривает введение базового предположения, что стоимость некоторых активов, измеряемых по справедливой стоимости, может быть полностью возмещена путем продажи. Предположение применяется к отложенным налоговым обязательствам или активам, которые возникают в отношении инвестиционной собственности, основных средств или нематериальных активов, которые:

– измеряются с использованием модели справедливой стоимости или модели переоценки либо

– изначально измеряются по справедливой стоимости при объединении бизнеса, если покупатель в дальнейшем использует модель переоценки или модель справедливой стоимости для измерения этих активов.

Предположение о полном возмещении стоимости путем продажи может быть опровергнуто в случае, если имеется очевидное свидетельство того, что компания будет потреблять экономические выгоды от актива в течение срока его использования.

Действие ПКИ (SIC) 21 «Налоги на прибыль – возмещение стоимости переоцененных неамортизируемых активов» будет прекращено при принятии поправки.

Предоплата взносов по фондированию пенсионных планов

Принятая поправка к интерпретации IFRIC 14 «Предоплаты минимальных взносов по фондированию пенсионных планов» исправляет непреднамеренное последствие, вызванное в свое время принятием самой Интерпретации IFRIC 14 «IAS 19 – Ограничение на активы пенсионных планов с определенными выплатами, минимальные требования к фондированию и их взаимодействие».

Без учета только что выпущенной поправки предприятиям не разрешается признавать в качестве актива некоторые добровольные ранние предоплаты по минимальным взносам фондирования пенсионных планов. Однако это было непланируемым и неожидаемым последствием выпуска IFRIC 14, и поправка как раз исправляет эту ситуацию. Поправка вступит в силу для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2011 г., при этом допускается досрочное применение. Кроме того, данная поправка должны быть применена ретроспективно для ранних сравнительных периодов.

Изменения к МСФО в рамках проекта ежегодного усовершенствования стандартов 2010 г.

В мае 2010 г. Совет по МСФО опубликовал вновь вводимые изменения к МСФО. Процесс ежегодного усовершенствования стандартов предусматривает внесение в них несрочных, но важных поправок, которые не станут частью самостоятельного отдельного проекта.

Данные изменения касаются вопросов, которые были включены в проект предполагаемых поправок к МСФО, опубликованных в августе 2009 г. Кроме того, изменения 2010 г. включают поправки к МСФО (IFRS) 1 в отношении компаний, деятельность которых подвержена тарифному регулированию. Эти поправки были частью проекта стандарта «Деятельность, подлежащая тарифному регулированию», опубликованного в июле 2009 г.

Поправки коснулись следующих шести стандартов и одной интерпретации ПКИ (IFRIC):

1) МСФО (IFRS) 1,

2) МСФО (IFRS) 3,

3) МСФО (IFRS) 7,

4) МСФО (IAS) 1,

5) МСФО (IAS) 27,

6) МСФО (IAS) 34,

7) ПКИ (IFRIC) 13.

В основном поправки вступают в силу с годовых отчетных периодов, начинающихся после 1 января 2011 г.; при этом разрешено их досрочное применение. Ниже приводится краткая информация о внесенных изменениях.

- МСФО (IFRS) 1. Если компания, впервые применяющая МСФО, меняет свою учетную политику или порядок использования исключений, разрешенных в стандарте МСФО (IFRS) 1, после публикации промежуточной финансовой информации в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 34, она обязана при составлении первой годовой отчетности по МСФО объяснить данное изменение и включить информацию о его влиянии в сверку данных, требуемую в соответствии с МСФО (IFRS) 1.

- МСФО (IFRS) 1. Исключение, позволяющее использовать «условную стоимость» (deemed cost), возникающую при переоценке, необходимость проведения которой вызвана такими причинами, как приватизация, которая имела место не позднее даты перехода на МСФО, теперь распространяется и на переоценку, проведенную в течение периода, включенного в первую финансовую отчетность по МСФО.

- МСФО (IFRS) 1. Компании, деятельность которых подлежит тарифному регулированию, могут в качестве «условной стоимости» отдельных объектов основных средств или нематериальных активов использовать их балансовую стоимость, по которой они учитывались в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами финансового учета. Компании, которые используют данное исключение, при переходе на МСФО должны провести тестирование каждого объекта на обесценение согласно МСФО (IAS) 36.

- МСФО (IFRS) 3. Соглашения, предусматривающие условное вознаграждение, возникающее в результате объединения бизнеса с датой приобретения, предшествующей дате начала применения МСФО (IFRS) 3 (пересмотренного в 2008 г.), необходимо учитывать в соответствии с требованиями предыдущей версии МСФО (IFRS) 3 (выпущенной в 2004 г.).

- МСФО (IFRS) 3. Возможность выбора оценки долей участия, не обеспечивающих контроль по справедливой стоимости либо в размере пропорциональной доли покупателя в чистых активах приобретенной компании, применима только к тем инструментам, которые являются уже существующими долями участия в капитале компании и наделяют своих держателей правами на получение соответствующей пропорциональной доли в чистых активах в случае ликвидации компании. Все остальные элементы, включаемые в доли участия, не обеспечивающие контроль, измеряются по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда согласно МСФО требуется применение другой основы оценки.

- МСФО (IFRS) 3. Руководство по применению МСФО (IFRS) 3 распространяется на все сделки с выплатами, основанными на акциях, в рамках объединения бизнеса, включая как сохраненные, так и добровольно измененные вознаграждения в виде выплат, основанных на акциях.

- МСФО (IFRS) 7. Поправки включают несколько разъяснений, которые относятся к раскрытию информации о финансовых инструментах.

- МСФО (IAS) 1. Компании могут представлять анализ прочего совокупного дохода в разрезе его статей в отчете об изменениях в капитале либо в примечаниях к отчетности.

- МСФО (IAS) 27. Поправки к МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 28 и МСФО (IAS) 31, вытекающие из пересмотра МСФО (IAS) 27 в 2008 г., применяются на перспективной основе.

- МСФО (IAS) 34. Дополнительные требования к раскрытию информации в МСФО (IAS) 34, касающиеся существенных событий и операций, включая изменения в определении справедливой стоимости. Также указано на необходимость представления уточненной информации, раскрытой в последнем годовом отчете.

В интерпретации ПКИ (IFRIC) разъясняется значение термина «справедливая стоимость» в контексте определения призовых баллов в рамках программ лояльности и поощрения клиентов.

Продолжение следует

---