Завершен процесс признания МСФО на территории Российской Федерации. Впереди множество вопросов практической реализации.

Очевидно, что 2012 год навсегда войдет в историю МСФО в России как переломная веха, как год первого обязательного формирования консолидированной отчетности важнейших компаний страны на основе не национальных российских, а Международных стандартов финансовой отчетности.

Начиная с 2012 г. консолидированную финансовую отчетность по МСФО в обязательном порядке начали составлять и представлять все:

- кредитные учреждения;

- страховые организации;

- организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

При этом практической датой перехода на МСФО явилось не 1 января 2012 г., а 1 января 2011 г. — как начало первого обязательного сравнительного периода. Сама финансовая отчетность должна быть подготовлена и представлена российскими предприятиями не позднее 30 апреля 2013 г. Кроме того, обязательным является опубликование отчетности не позднее 31 мая 2013 г. Также согласно указанному закону годовая консолидированная отчетность по МСФО подлежит обязательному аудиту.

Очевидно, что закон повлиял даже на компании, составлявшие отчетность по МСФО ранее. К таковым, в частности, относятся:

- компании, ранее составлявшие отчетность по МСФО в качестве своей управленческой отчетности или, например, для выборочного внутреннего пользования без передачи акционерам или другим внешним пользователям. Несмотря на использование принципов МСФО, датой формального перехода на МСФО для таких компаний все равно считается 1 января 2011 г. (так как именно начиная с этой даты было необходимо сформировать официальные, а не внутренние сравнительные данные для первой отчетности по МСФО).

Это же правило относится и к компаниям, которые составляли не полномасштабную отчетность по МСФО, а только выборочную финансовую информацию по МСФО в виде информационного пакета (так называемого Reporting Package), например для целей передачи в головную компанию холдинга для последующего включения в консолидированную отчетность группы;

компании, составлявшие отчетность по МСФО для ограниченного круга основных акционеров, но не публиковавшие ее. Такие компании будут обязаны впредь делать свою МСФО­отчетность общедоступной путем ее публикации, например в сети Интернет;

компании, руководство которых утверждало отчетность по МСФО после 30 апреля. Этим компаниям придется пересмотреть сроки и, возможно, запустить проекты по сокращению сроков закрытия и подготовки отчетности по МСФО;

- компании из списка, определенного законом, которые ранее вообще не составляли финансовую отчетность по МСФО. Для таких компаний датой перехода также стало 1 января 2011 г.

Попавшие под действие Закона № 208­ФЗ компании, которые ранее не составляли свою финансовую отчетность по МСФО, должны были провести следующие мероприятия по организации процесса перехода на МСФО:

- Анализ существующих в бухгалтерии процессов по подготовке отчетности.

- Утверждение стратегии и детального плана по переходу на МСФО.

- Создание проектной команды и впоследствии службы МСФО.

- Анализ компонентов финансовой отчетности.

- Определение периметра консолидации.

- Планирование и организация сбора данных.

- Формирование вступительного сальдо.

Закон не дает прямого ответа на вопрос, обязана ли компания представлять отчетность по МСФО, если у нее нет дочерних обществ, однако к концу 2012 г. в профессиональной среде уже сформировалось мнение, что такая отчетность будет требоваться даже при полном отсутствии у отчитывающегося предприятия дочерних компаний.

Статья 5 Закона № 208­ФЗ определяет необходимость проведения аудита годовой консолидированной отчетности по МСФО. Однако данное требование не означает, что у акционерного общества обязан быть только один аудитор — как для российских, так и для международных стандартов, который был бы единоразово утвержден на общем собрании акционеров. Компании вправе решать сами, иметь одного или разных аудиторов для целей подтверждения их российской и международной отчетности.

В целях улучшения и облегчения практики применения МСФО российскими компаниями Министерство финансов Российской Федерации в марте 2012 г. учредило специальную Межведомственную рабочую группу Минфина по применению МСФО. Группа уже начала свою работу, и наиболее важными результатами ее заседаний стали разъяснения следующих вопросов:

- Представление сравнительной информации в консолидированной финансовой отчетности за 2012 г. При составлении консолидированной финансовой отчетности за 2012 г. организация, в том числе впервые подготавливающая консолидированную финансовую отчетность по МСФО, должна представить сравнительную информацию как минимум за один предшествующий период, т. е. за 2011 г., и составить вступительный баланс на 1 января 2011 г. (31 декабря 2010 г.).

При составлении указанного вступительного баланса организация может (а в ряде случаев должна) применить исключения из ретроспективного применения, предусмотренные МСФО (IFRS) 1, если она составляет отчетность по МСФО впервые. Условия, при выполнении которых организация считается составляющей финансовую отчетность по МСФО впервые, установлены МСФО (IFRS) 1.

- Указание на МСФО в консолидированной финансовой отчетности и аудиторском заключении по такой отчетности. При соответствии консолидированной финансовой отчетности организации всем требованиям МСФО ее заявление о таком соответствии должно содержать указание непосредственно на МСФО. В случае если консолидированная финансовая отчетность организации не соответствует каким-либо требованиям МСФО в силу того, что документы МСФО, признанные для применения на территории Российской Федерации, отличаются от МСФО, принятых Фондом МСФО, то заявление о соответствии этой отчетности МСФО должно содержать указание на МСФО, признанные для применения на территории Российской Федерации. Аналогичные указания следует применять при составлении аудиторского заключения по консолидированной финансовой отчетности.

- Отчетный период. Для организаций, составляющих консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности», отчетным годом является календарный год. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» не содержит каких-либо ограничений на составление консолидированной финансовой отчетности за период, отличный от календарного года, наряду с консолидированной финансовой отчетностью за календарный год.

- Валюта представления консолидированной финансовой отчетности. Валютой представления консолидированной финансовой отчетности, составляемой в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности», является валюта Российской Федерации. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» не содержит каких-либо ограничений на составление консолидированной финансовой отчетности в иностранной валюте наряду с консолидированной финансовой отчетностью в валюте Российской Федерации.

- Действие п. 10 МСФО (IAS) 27. Исходя из п. 10 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» при соблюдении ряда условий организации освобождаются от составления консолидированной отчетности и составляют вместо нее отдельную отчетность. Однако круг субъектов, обязанных составлять консолидированную финансовую отчетность, установлен Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» и не может изменяться положениями МСФО 27.

Проведение аудита консолидированной финансовой отчетности. Аудит консолидированной финансовой отчетности должен проводиться в общем порядке с соблюдением тех же стандартов, правил, процедур и требований, что и аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, составляемой в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». При этом аудит консолидированной финансовой отчетности организации, впервые применившей МСФО, проводится в отношении всей указанной отчетности в целом, включая сравнительную информацию (в том числе вступительный баланс).

- Представление консолидированной финансовой отчетности участникам организации, в том числе акционерам. В соответствии с ч. 1 ст. 4 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Вместе с тем законодательство Российской Федерации не содержит требования об утверждении консолидированной финансовой отчетности собранием акционеров или аналогичным органом в организациях других организационно-правовых форм.

Нам остается надеяться, что в целом все предприятия, подпадающие с 2012 г. под действие Закона № 208­ФЗ, уже завершили подготовку к трансформации и формирование своей учетной политики по МСФО и в ближайшем будущем мы сможем анализировать последовательность применения МСФО российскими предприятиями. Если степень такой последовательности будет действительно высокой, а сама МСФО­отчетность подлинно прозрачной, качественной и правдивой, то от повышения сопоставимости финансовой отчетности предприятий одинаковых отраслей (например, такой как страховая) выиграют и инвесторы, и кредиторы, и клиенты этих компаний на территории России.

МСФО в США: проблемы конвергенции и принятия

Важность судьбы стандартов МСФО в Соединенных Штатах трудно переоценить с точки зрения возможности их скорейшего и полного признания во всем мире. США являются не только крупнейшим рынком капитала, т. е. важнейшим инвестором, на которого, как известно, и нацелены МСФО в первую очередь, но и крупнейшей экономикой мира, предприятия которой пока не применяют МСФО.

Кроме того, национальные стандарты финансовой отчетности США, известные как ГААП США, стоят на пути повсеместного применения МСФО, так как многие крупнейшие компании в разных странах мира до сих пор составляют свою финансовую отчетность именно на основе ГААП США, что понятным образом сдерживает сферу применения МСФО. Вследствие этого теряется сопоставимость различных компаний, предприятия подталкиваются к учетному арбитражу, так что в результате отсутствия признания МСФО в США проигрывают все.

К сожалению, решения американских властей относительно скорого признания МСФО на территории США не вызывают оптимизма. Несмотря но многолетнее сотрудничество ССФУ США и СМСФО и партнерство «во имя конвергенции», долгожданного объявления о принятии МСФО в США в 2012 г. так и не прозвучало. Наоборот, в июле Комиссия по ценным бумагам и биржам США (КЦББ, Securities and Exchange Commission) выпустила документ (полное название документа на языке оригинала — Work Plan for the Consideration of Incorporating International Financial Reporting Standards into the Financial Reporting System for U.S. Issuers), который еще больше сгустил тучи над судьбой МСФО в Америке^[1].

В целом выпущенный КЦББ документ является ударом по МСФО, хотя нельзя сказать, что он был совершенно неожиданным. Отсутствие поддержки МСФО в США вызвано (в чем-то и реально обоснованной) уверенностью американцев в превосходящем качестве их собственных национальных стандартов учета и отчетности, известных всему миру как ГААП США (US Generally Accepted Accounting Principles — Общепринятые принципы бухгалтерского учета США).

К сожалению, отчет оставляет больше вопросов, чем дает ответов относительно путей и сроков движения США в направлении принятия на своей территории стандартов МСФО. Отчет также не дает никаких рекомендаций относительно возможного механизма перехода на МСФО в США или сроков, когда (хотя бы примерно) общественности можно было бы ожидать голосования членов КЦББ США по этому вопросу.

Решение американской администрации (а регулятор финансовых рынков КЦББ является частью исполнительной власти США) идет вразрез с многочисленными декларациями руководителей стран «Большой двадцатки» о необходимости создания единой глобальной системы финансовой отчетности, основанной на МСФО. В последний раз представителями «Большой двадцатки» было заявлено, что временной целью принятия такой системы должна стать середина 2013 г.

Реакция Совета МСФО в ответ на давно ожидаемое (и более позитивное) решение КЦББ США была незамедлительной и холодной. Мишель Прада (Michel Prada), председатель Попечительского совета Фонда МСФО, подчеркнул в своем письменном заявлении: «Признавая право КЦББ определять метод и временные рамки по принятию МСФО в Соединенных Штатах, мы сожалеем, что отчет КЦББ не содержит никаких рекомендаций по плану действий КЦББ в этом направлении».

Однако, похоже, что пока еще страхи американцев отдать свой суверенитет в области разработки правил, по которым отчитываются их компании и живет экономика США, перевешивают все доводы международной бухгалтерской общественности в пользу МСФО.

Совет по МСФО, стандарты которого уже используют более 100 стран мира, включая весь Европейский союз, надеялся услышать фиксированную, твердую дату перехода на МСФО от США. Это позволило бы окончательно убедить те страны, которые до сих пор находятся в лагере «колеблющихся» в отношении законодательного принятия МСФО в пределах своих юрисдикций, например такие государства, как Япония, Сингапур или Малайзия.

Проблема с неопределенностью относительно принятия МСФО в США может перенестись и в целом на планы конвергенции МСФО и ГААП США. В профессиональном сообществе все чаще стали говорить о том, что стандарты МСФО должны разрабатываться и развиваться без оглядки на обязательную конвергенцию с принципами учета в США.

Однако не все в США настроены негативно или даже скептично в отношении МСФО. Признавая важность развития компетенций по МСФО среди американских профессиональных бухгалтеров, Институт сертифицированных общественных бухгалтеров США (AICPA) разработал специальную программу сертификации по стандартам МСФО для своих членов. Данная программа будет способствовать укреплению знаний по МСФО среди американских бухгалтеров и аудиторов, необходимых им для достижения успеха в глобальном мире современного бизнеса. AICPA считает, что те, кто понимает и может применять МСФО, будут пользоваться значительно более расширенными возможностями для своего карьерного роста, так как многие страны мира — деловые контрагенты США уже требуют или разрешают использование МСФО.

Обучающая программа для сдачи экзамена на сертификат МСФО была разработана при участии экспертов по различным вопросам МСФО со всего мира. Эта программа предназначена для аудиторов и бухгалтеров с перспективой получения ими знаний и навыков, необходимых для практического использования МСФО.

Вывод

В целом можно сделать вывод о том, что пока США не готовы «жертвовать качеством» стандартов только ради декларирования достижения цели международной конвергенции стандартов финансовой отчетности. Заглядывая в будущее, хочется тем не менее верить, что все положительные и отрицательные факторы принятия МСФО в США будут еще раз более тщательно проанализированы сотрудниками КЦББ и в конце концов Комиссия вынесет положительное решение о судьбе МСФО в США.

Основные изменения в МСФО

Совет по МСФО разъяснил свои требования относительно возможности взаимозачета финансовых инструментов

Важным «уточнением» (как назвал свой соответствующий документ Совет по МСФО) стало разъяснение требований к возможности взаимозачета финансовых инструментов путем выпуска поправки к стандарту МСФО 32 под названием «Взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств» (Offsetting Financial Assets and Financial Liabilities).

Слово «уточнение» нам приходится взять в кавычки в связи с тем, что для российских составителей отчетности оно является не просто разъяснением деталей, а может в корне поменять правила взаимозачета финансовых активов и обязательств. Новые поправки устраняют существующие в реальной учетной практике несоответствия и непоследовательности при применении методики взаимозачетов, основанной на критериях, указанных в текущей версии стандарта МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление».

Вновь принятые поправки уточняют:

- значение ключевой фразы МСФО 32 в отношении возможности проведения взаимозачетов: «В настоящее время у предприятия имеется юридически закрепленное право на взаимозачет»;

- что некоторые системы валовых расчетов (gross settlement systems) могут рассматриваться как эквивалент чистого расчета.

Дополнение, связанное с правилами взаимозачета финансовых активов и обязательств, помимо МСФО (IAS) 32 также было принято и к стандарту МСФО (IFRS) 7 (полное название поправки — «Раскрытие: вопросы взаимозачета финансовых активов и финансовых обязательств») — в области раскрытия политики взаимозачета и описания конкретных ситуаций, когда он был применен в отчетности компании.

До принятых поправок существовали разночтения в вопросе взаимозачета финансовых активов и обязательств в стандартах МСФО и ГААП США. Приведенная ниже таблица кратко представляет эти различия:

	МСФО	ГААП США
Количество сторон при анализе возможности (или необходимости) взаимозачета	Две или более	Только две
Намерение «свернуть»	Требуется всегда	Не требуется для отдельных производных финансовых инструментов, сделок репо и обратного репо
При удовлетворении критериев зачета	Требуется	Лишь разрешается
Упор	На денежные потоки	На кредитный риск

В процессе работы с ССФУ США было решено, что Советы сблизят требования по крайней мере в области раскрытия случаев взаимозачета финансовых активов и обязательств для целей улучшения сравнимости отчетностей, составленных по соответствующим стандартам.

Для наличия возможности проведения взаимозачета предприятие должно «в настоящий момент» иметь право на проведение зачета, обеспеченное правовой защитой. Самое главное в поправках к МСФО 32 — это то, что такое право на проведение зачета:

1) не должно быть обусловлено событием в будущем;

2) должно быть юридически закреплено во всех следующих обстоятельствах:

а) в ходе обычной деятельности;

б) в случае неисполнения обязательства;

в) в случае несостоятельности или банкротства организации или кого-либо из контрагентов.

Кроме того, право на взаимозачет должно быть доступно любой стороне договора в любой момент (т. е. не должно зависеть от условий в будущем, которые могут не наступить). На практике это означает, что:

- предприятию необходимо оценить, имеется ли как минимум юридически установленное и исполнимое право на взаимозачет на дату отчетности;

- в случае «движения денег по кругу» (например, когда в хозяйственной операции задействовано три стороны) право на взаимозачет должно быть записано в многостороннем (например, трехстороннем) договоре.

В целом похоже, что в Российской Федерации из-за выхода поправок будет трудно использовать возможность взаимозачета, так как право на проведение зачета при банкротстве ограниченно исходя из требований Гражданского кодекса.

Поправки вступают в силу для годовых периодов, начинающихся с (или после) 1 января 2014 г., и должны применяться ретроспективно (т. е. применимы и к сравнительным прошлым периодам). Эти поправки являются частью большего проекта СМСФО, посвященного в целом различным аспектам вопроса взаимозачетов. В рамках этого же проекта Совет по МСФО также отдельно выпустил и поправки к стандарту МСФО 7. Новые дополнительные раскрытия отвечают потребностям пользователей в информации о валовых и взаимозачтенных финансовых активах и финансовых обязательствах.

МСФО 10: Совет по МСФО уточнил правила перехода и учет для инвестиционных предприятий

«Консолидационный пакет» новых пяти стандартов является важным продуктом Совета по МСФО за 2011 г., поэтому в течение 2012 г. компании должны были готовиться к новым правилам консолидации, вступающим в силу с 1 января 2013 г.

Тем не менее, несмотря на то что «пакет пяти» пока еще не используется компаниями, СМСФО уже внес несколько важных поправок к стандарту МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность», которые разъясняют правила перехода на применение стандарта МСФО 10 и особый учет дочерних компаний для инвестиционных предприятий.

В частности, Совет описал ситуации, в которых предприятие должно применять МСФО 10 ретроспективно. Новые поправки призваны развеять озабоченность некоторых составителей отчетности, которые пожаловались, что положения по переходу на МСФО являются более обременительными, чем это первоначально предполагалось.

Совет разъяснил значение фразы date of initial application («дата начального применения»). Этой датой должен считаться первый день годового периода, в котором компания впервые будет применять стандарт МСФО 10. Например, для компании, которая переходит на МСФО 10 в 2013 г., датой первоначального применения МСФО 10 будет считаться 1 января 2013 г. (а не 1 января 2012 г., как было бы по аналогии с первоначальным применением МСФО согласно стандарту МСФО 1). Такая компания будет оценивать наличие или отсутствие контроля над своими аффилированными предприятиями по состоянию именно на 1 января 2013 г. и исходя из сделанных выводов в отношении каждого из таких предприятий будет соответствующим образом корректировать сравнительные данные за 2012 г.

Например, на 1 января 2013 г. анализ контроля по правилам МСФО 10 показал, что ранее приобретенный неконсолидируемый бизнес является «подконтрольным»; в этом случае активы, обязательства и доля неконтролирующих акционеров ранее неконсолидируемого бизнеса будут включаться в отчетность компании не с 1 января 2013 г., а с даты его фактического приобретения в прошлом. Аналогичным образом, если ранее консолидируемая компания в ходе анализа по состоянию на 1 января 2013 г. оказалась «неподконтрольной» согласно правилам МСФО 10, то она деконсолидируется и для целей сравнительной информации 2012 г.

В целом новые поправки требуют ретроспективного применения, за исключением, однако, ситуаций, когда это практически невыполнимо или неэффективно (unless impracticable). В последнем случае тем не менее требуется «частичное» ретроспективное применение, т. е. пересчет данных хотя бы начиная с более поздней даты в прошлом, когда данные являются достижимыми и такой перерасчет является практически выполнимым.

Облегчение в отношении предыдущих сравнительных периодов предоставляется в плане того, что не будут требоваться никакие корректировки к расчетам, если приобретенный в прошлом бизнес был консолидируемым по правилам МСФО 27/ПКИ 12 и остался «подконтрольным» в результате анализа на дату первоначального применения, проведенного по правилам МСФО 10. Аналогично никакие числовые корректировки не будут требоваться, если приобретенная компания не должна была быть консолидируемой ни по правилам МСФО 27/ПКИ 12, ни по правилам нового стандарта МСФО 10 (по анализу на дату первоначального применения).

Также члены Совета по МСФО приняли дополнение к стандарту МСФО 10 о том, как предприятие должно будет определять, является ли оно «инвестиционным предприятием» для целей использования особого порядка учета (описано ниже). Еще в мае 2012 г. на предыдущем совместном заседании члены Советов по МСФО и СФУ США решили, что необходимо выработать дополнительные конкретные и вполне определенные критерии, которым компания должна будет соответствовать, чтобы считаться «инвестиционным предприятием».

Теперь предприятия обязаны будут учитывать эти вновь установленные критерии для определения того, являются ли они «инвестиционными предприятиями»:

- Наличие одновременно нескольких инвестиционных проектов.

- Наличие одновременно нескольких инвесторов.

- Наличие инвесторов, которые не являются связанными сторонами для материнского предприятия или компании — инвестиционного менеджера (управляющей компании).

- Собственный капитал организован в виде долей (присутствуют инструменты капитала в виде акций, паев или партнерских интересов).

Все эти критерии должны быть соблюдены в дополнение к требованию о том, что инвестиционная компания должна на практике управлять своими инвестициями на основе справедливой стоимости.

Кроме того, термин «инвестиционные предприятия» используется для обозначения компаний, бизнес-моделью которых является инвестирование средств исключительно для получения доходов от прироста стоимости капитала, доходов от инвестиций или обоих видов доходов. Такие организации могут включать в себя фонды частного капитала, организации венчурного капитала, пенсионные фонды, суверенные фонды и другие инвестиционные фонды. Однако необходимо отметить, что, несмотря на наличие перечня критериев «квалифицируемости» компании для получения статуса «инвестиционное предприятие», Совет по МСФО допускает возможность редких ситуаций, когда компания, не удовлетворяющая данным критериям, все еще может считать себя инвестиционной. В таком случае от нее потребуется детальное раскрытие в примечаниях относительно допущений и суждений, которые применяло руководство при принятии заключения относительно такой квалификации своего бизнеса.

Обычно и в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» такая отчетность предприятия должна включать в себя все инвестиции, которые предприятие контролирует (т. е. все дочерние предприятия), на основе метода полной консолидации. Однако многие составители и пользователи финансовой отчетности настаивали, что консолидация дочерних компаний инвестиционными предприятиями не приводит к получению полезной информации внешними инвесторами. Скорее наоборот, отражение инвестиций в дочерние компании не путем их консолидации, а в виде их оценки по справедливой стоимости обеспечивает наиболее полезную и актуальную информацию о деятельности инвестиционных предприятий.

Учитывая эти комментарии общественности, Совет по МСФО принял исключение из требований к консолидации в МСФО 10 в части инвестиционных предприятий. Для таких предприятий требуется измерять инвестиции в дочерние компании по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Поправки также устанавливают требования к раскрытию информации для инвестиционных предприятий.

Кроме того, важно отметить требование Совета МСФО по отношению к родительским компаниям самих «инвестиционных предприятий» продолжать проводить полную консолидацию всех подконтрольных компаний в вертикальной цепочке «снизу» под ними, включая и объекты инвестиций, которые в собственной отчетности «инвестиционных дочек» теперь будут учитываться по справедливой стоимости.

Поправки вступают в силу с 1 января 2014 г., при этом допускается их раннее применение. Это на один год позже, чем 1 января 2013 г. (дата вступления в силу стандарта МСФО 10), но раннее принятие позволит инвестиционным предприятиям применять новые правила одновременно с переходом на правила стандарта МСФО 10.

Проект нового руководства по учету хеджирования

Совет по МСФО опубликовал документ под названием «МСФО 9, Раздел 6, Учет операций хеджирования» (IFRS 9, Chapter 6, Hedge Accounting). В сопроводительном письме было объяснено, что данный документ представлен не для целей сбора комментариев от членов общественности, а только для их ознакомления с текстом, который, как планируется, войдет отдельной, шестой главой в с МСФО 9 «Финансовые инструменты»^[2].

Этот важный документ состоит, в свою очередь, из трех отдельных буклетов:

- Черновик требований к учету (Draft requirements) — 95 страниц.

- Черновик основ для выводов (Draft Basis for Conclusions) — 120 страниц.

- Черновик руководства по применению (Draft Implementation Guidance) — 51 страница.

Новые требования к учету операций хеджирования, которые планируется включить в стандарт МСФО 9, значительно приближают и «выравнивают» правила учета хеджирования к непосредственной, живой практике риск­менеджмента, в результате чего пользователям финансовой отчетности будет предоставляться более полезная информация, чем раньше. В целом новые требования устанавливают подход к учету хеджирования, основанный больше на общих принципах, чем на конкретных правилах, а также устраняют противоречия и недостатки, существующие в модели учета операций хеджирования, ранее предписанной стандартом МСФО 39.

Важно отметить, что новое руководство по учету хеджирования пока еще не является завершенным с точки зрения всеобъемлемости охвата различных вопросов, связанных с нюансами хеджирования. Так, в опубликованном документе Совет по МСФО не рассматривает такие конкретные вопросы, как учет хеджирования открытых портфелей или макрохеджирование, которые, по мнению СМСФО, выходят за рамки обсуждения «общего» учета хеджирования, покрываемого требованиями стандарта МСФО 9.

С другой стороны, Совет по МСФО до сих пор продолжает обсуждать предложения по принципам учета открытых портфелей и макрохеджирование в виде части своей активной повестки дня с целью выработки отдельного документа для обсуждения. Таким образом, Совет не пересмотрел исключение, содержащееся в МСФО 39, применимое к учету хеджирования справедливой стоимости портфеля финансовых активов или финансовых обязательств от воздействия неблагоприятного движения процентных ставок. Следовательно, указанное исключение остается в силе (см. п. 81А, 89А и AG114—AG132 стандарта МСФО 39).

Помимо непосредственного освещения вопросов учета хеджирования, опубликованный документ также вносит поправки и изменения к уже ранее выпущенным частям стандарта МСФО 9.

Текущие правила учета хеджирования, предписанные стандартом МСФО 39, являются больше дидактическими «правилами» и не отражают подхода и бизнес­модели предприятия по его стратегии управления рисками. В результате те усилия, которые компании предпринимают для снижения различных экономически рисков, находят неадекватное отражение в финансовой отчетности, а часто, из-за сложных требований к учету хеджирования, вообще никак не отражаются в отчетности.

Новые правила устраняют многие препятствия на пути достижения учета хеджирования. В частности, полностью устранено требование о соблюдении коридора 80—125 %, для того чтобы отношения хеджирования могли считаться эффективными. Хеджирование при помощи опционов теперь будет приводить к менее волатильному результату прибыли или убытка, чем в версии МСФО 39. Кроме того, теперь разрешается применять учет хеджирования при хеджировании отдельных компонентов риска для нефинансовых элементов отчетности.

В результате внедрения данного руководства, которое, видимо, войдет в силу начиная с 1 января 2015 г., отчетность будет отражать гораздо более точно, что предприятие делает для того, чтобы управлять своими рисками.

Фонд МСФО выпустил учебный материал в поддержку стандарта МСФО 13

В развитие своей «Образовательной инициативы» (Education Initiative) Фонд МСФО выпустил учебный материал, иллюстрирующий применение стандарта МСФО (IFRS) 13 «Измерение справедливой стоимости». В разработке учебных материалов принимала участие группа специально приглашенных экспертов в области оценки.

Проект первой главы этого учебного материала под названием «Оценка справедливой стоимости не обращающихся на рынке долевых инструментов в рамках применения стандарта МСФО 9 "Финансовые инструменты"» теперь доступен в Интернете на веб­сайте Фонда МСФО всем желающим. Документ является детальным анализом подходов к определению справедливой стоимости некотируемых долевых инструментов и на 68 страницах объясняет процесс определения справедливой стоимости и детали применения различных методов оценки: рыночного и доходного подходов, а также метода скорректированных чистых активов (Adjusted net asset method).

Фонд МСФО отмечает, что сотрудники Фонда не ожидают комментариев и замечаний к проекту, который выставлен исключительно для целей ознакомления общественности. Окончательный вариант документа ожидается к публикации в декабре 2012 г.

Открыт первый региональный филиал Фонда МСФО

В 2012 г. также состоялось важное «логистическое» событие в мире МСФО: был открыт первый международный офис­филиал Фонда МСФО и Совета МСФО за пределами их лондонской штаб-квартиры. Новый офис СМСФО расположен в Токио (Япония) и будет оказывать поддержку всей деятельности Фонда МСФО в Азии и Океании для решения вопросов, связанных с разработкой, принятием и последовательным применением МСФО.

Открытие регионального офиса Азии и Океании отражает приверженность Фонда МСФО стратегии установления поистине глобальных стандартов финансовой отчетности. Данный филиал будет представительством Фонда МСФО и СМСФО, обеспечивающим постоянное местное присутствие в регионе Азии и Океании, поддержку более широкого регионального охвата и участие в нормотворческой деятельности Совета по МСФО. Кроме того, данный офис СМСФО предполагается превратить в региональный центр исследований региональной финансовой отчетности, обеспечивая тем самым приток важной концептуальной информации от стран Азии и Океании для целей разработки новых стандартов МСФО на их ранней стадии.

Выводы

В целом 2012 г. оказался очередным годом успеха стандартов МСФО в деле завоевания новых «рынков» для своего применения, улучшения технического качества и завоевания статуса общепризнанных глобальных стандартов финансовой отчетности. Степень дальнейшего прогресса (или его отсутствия) во многом будет зависеть от позиции США, и если наконец они примут положительное решение по принятию МСФО на своей территории, то такое событие будет окончательным прорывом в деле развития этих важных международных стандартов.

---

Для каждого вида услуг характерна своя специфика при подготовке финансовой отчетности по МСФО, однако можно выделить корректировки, с которыми сталкивается практически любая компания сферы услуг при трансформации данных российской отчетности в отчетность по МСФО.

Прежде чем перейти к вопросу применения МСФО в компаниях сферы услуг, хотелось бы остановиться на вопросах, связанных с раскрытием экономической сути услуг, а также на месте и роли услуг в современной экономике.

Особенности сферы услуг

Начиная с конца ХХ столетия сфера услуг стала занимать доминирующее место в национальных экономиках большинства стран. Термин «услуги» включает в себя достаточно обширный перечень видов деятельности, конечный продукт которых подпадает под определение услуг. Практически все компании на данный момент в том или ином виде оказывают услуги.

Сегодня в связи с усложнением характера производства, ускорением роста и развитием инновационных и информационных технологий в экономике возрастает и роль компаний, работающих в сфере услуг.

В отличие от производства сфера услуг имеет ряд отличительных особенностей:

• Услуги не имеют материального выражения и потребляются сразу в момент их оказания.
• Существует высокая степень неопределенности в отношении конечного результата.

Эти особенности предопределяют ряд сложностей, связанных с оценкой конечного результата от оказания услуг до момента получения, по причине отсутствия материального выражения.

Также, например, для торговых компаний и компаний, работающих в сфере обслуживания, в некоторых случаях наличие тесной взаимосвязи между продажей товаров и предоставлением услуг затрудняет выделение элемента услуги и товара из состава конечного продукта, предлагаемого покупателю.

Учитывая многообразие существующих сегодня на рынке видов услуги невозможность в одной статье охватить все особенности, остановимся более подробно на особенностях подготовки отчетности по МСФО компаниями, работающими в следующих направлениях сферы услуг:

• Транспортные и логистические услуги.
• Медиа услуги.
• Строительные услуги.
• Услуги в области управления недвижимостью.

Сегодня, пожалуй, во всех вышеперечисленных направлениях достаточное число заметных игроков, которые по тем или иным причинам представляют свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Эти причины могут быть связаны прежде всего с публичным характером деятельности данных компаний, с желанием привлечь иностранных инвесторов или же, например, с наличием в составе собственников этих компаний иностранных акционеров.

Безусловно, для каждого из вышеуказанных направлений характерна своя специфика при подготовке финансовой отчетности по МСФО, однако можно выделить и так называемые стандартные корректировки, с которыми сталкивается практически любая компания при трансформации данных российской отчетности в отчетность по МСФО.

Для начала разберем общие корректировки, а затем рассмотрим более подробно специфику деятельности каждого из направлений.

Примеры общих корректировок

Наиболее часто на практике встречаются следующие общие корректировки:

• Реклассификация авансов, выданных на покупку основных средств из состава краткосрочной дебиторской задолженности, в отдельную статью «Авансы на приобретение внеоборотных активов», отражаемую в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных активов.
• Анализ отражения в отчетности такого вида активов, как расходы будущих периодов. В настоящий момент в соответствии с изменениями в российских правилах учета из российской отчетности исчезло такое понятие, как расходы будущих периодов, и можно сказать, что это попытка сближения практик российского и международного учета. Однако по факту при проведении аудита финансовой отчетности по МСФО можно столкнуться с некорректным отражением в российской отчетности данных расходов.
• Корректировки, связанные с пересмотром сроков эксплуатации объектов основных средств для целей подготовки российской бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности по международным стандартам.
• Проверка расчета резерва по неиспользованным отпускам, отраженного в российской отчетности, так как для российских бухгалтеров это сравнительно новая практика, что приводит к возникновению большого количества неточностей и ошибок в расчетах.
• Учитывая, что сегодня в отчетности практически любой компании присутствуют такие статьи, как займы (выданные и полученные),а также то, что имеются различия в правилах их оценки, установленных в международных стандартах, специалистам довольно часто приходится делать соответствующие корректировки при подготовке отчетности.
• Пересмотр расчета резерва под сомнительную дебиторскую задолженность. Данная проблема нередко возникает на практике. Причиной служит, как правило, стремление российских бухгалтеров к сокращению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, и тем самым нарушается один из принципов подготовки отчетности по МСФО, а именно требование объективной оценки статей финансовой отчетности.
• Списание неликвидных объектов внеоборотных и оборотных активов.
• Начисление оценочных обязательств, например обязательств по судебным искам.
• Пересмотр оценки по долгосрочным авансам выданным, например по договорам страхования.
• Начисление отложенных налогов для целей МСФО.
• Анализ состава финансовых вложений компании на предмет выявления высоколиквидных финансовых вложений, подлежащих отражению в отчетности по МСФО в составе денежных средств
.
• Поправки, связанные с подготовкой консолидированной отчетности, отчетности совместных предприятий. Для некоторых крупных компаний также встает вопрос о включении в финансовую отчетность информации о сегментах.

Следует отметить, что в последнее время среди компаний, работающих в реальном секторе экономики и не оказывающих финансовые услуги, многие стали работать с финансовыми инструментами, в том числе с производными, что также влечет за собой корректировки в финансовой отчетности по МСФО. На наш взгляд, одним из сложных моментов здесь является вопрос оценки финансовых активов и обязательств, учитывая, что эти компании в отличие от финансовых институтов еще не накопили достаточную практику в данной области.

Теперь остановимся более подробно на специфике подготовки отчетности по МСФО компаниями, оказывающими услуги в вышеописанных направлениях.

Компании, оказывающие транспортные и логистические услуги

Учитывая географические особенности и масштабы России, потребность в развитии транспортных и логистических услуг неизменно растет.

Как правило, компании, оказывающие услуги в данном секторе, имеют на своем балансе собственный парк автотранспортных средств, железнодорожного подвижного состава, различного рода контейнеров и прочих объектов, используемых для перевозки грузов. Это определяет высокую долю объектов основных средств в общем объеме активов данных компаний и, следовательно, возникновение корректировок их стоимости.

В том случае если компании для целей покупки данных объектов внеоборотных активов привлекают займы, то возникают также корректировки, связанные с включением в их стоимость процентов, уплачиваемых по таким договорам займа.

Если говорить об особенностях признания выручки, то в данном секторе можно выделить следующие направления получения доходов (табл. 1).

Таблица 1

Услуга	Признание выручки
Железнодорожные перевозки	Данная услуга включает в себя главным образом организацию перевозки собственным или арендованным подвижным составом. Вознаграждение транспортной компании представляет собой в таком случае плату за предоставление подвижного состава за вычетом расходов по оплате услуг железнодорожной инфраструктуры. Выручка в отчетном периоде признается в момент оказания услуги. На практике встречаются случаи, когда транспортные компании включают в состав выручки и расходов суммы перевыставляемых клиентам железнодорожных тарифов. На наш взгляд, это не совсем корректно, так как транспортная компания в этом случае не несет данные риски. Выручка от операционной аренды подвижного состава признается равномерно в течение срока арендного соглашения. Следует отметить, что данный подход в отношении признания выручки по операционной аренде действует до момента внесения изменений в действующий МСФО 17
Автоперевозки	Услуги по автомобильным перевозкам включают транспортировку груза в указанные клиентом пункты назначения с использованием собственного автотранспортного парка транспортной компании, а также с привлечением автотранспорта третьих сторон. Выручка аналогично перевозкам железнодорожным транспортом признается сразу в момент оказания услуги
Экспедиторские и логистические услуги	Включают широкий спектр различных услуг, таких, например, как услуги по подготовке и проверке правильности товаросопроводительной документации, требуемой для осуществления перевозки грузов, содействие в таможенном оформлении, отслеживание грузов — предоставление клиентам информации по местонахождению груза, оптимизация и планирование маршрута, обеспечение безопасности грузов, включая оформление страхования. Выручка от экспедиторских и логистических услуг признается в том отчетном периоде, в котором предоставляются услуги по тарифам, которые устанавливает транспортная компания
Терминальное обслуживание и агентские услуги	В случае когда транспортная компания оказывает посреднические услуги, например выступает как агент от лица РЖД при предоставлении обязательных железнодорожных услуг. Выручка при этом определяется как сумма комиссионного вознаграждения и признается в том отчетном периоде, в котором предоставляются данные услуги.

Компании, работающие в медиасекторе

Данная область чаще всего ассоциируется с инновациями и креативностью. С переходом на цифровой формат компании медиасектора претерпевают кардинальные изменения по всем направлениям своей деятельности. Чтобы оставаться прибыльными и конкурентоспособными на сегодняшнем рынке, им необходимо использовать новые технологии, разрабатывать новые модели получения прибыли. Этот аспект определяет высокую долю наличия на балансах таких компаний различных видов нематериальных активов. Далее остановимся более подробно на особенностях оценки стоимости некоторых видов нематериальных активов (табл. 2).

Таблица 2

НМА	Особенности оценки по МСФО
Веб-сайты	Затраты, связанные с их разработкой, капитализируются, когда сайт полностью готов к использованию.
Программное обеспечение	Приобретенное программное обеспечение отражается по первоначальной стоимости без учета накопленной амортизации и убытков от обесценения. Затраты, связанные с разработкой программного обеспечения, капитализируются в том случае, если планируется продать разработанное программное обеспечение по цене, превышающей затраты на его разработку, или использовать его в своей операционной деятельности. При этом затраты на поддержку сайта и его доработку, разработку содержания и внешнее оформление относятся на расходы по мере их осуществления.
Капитализированные затраты на научно-исследовательские разработки	Расходы на исследования, проводимые с целью получения новых научных и технических знаний, отражаются в составе прибыли или убытка по мере их осуществления. Разработка предполагает подготовку плана или проекта с целью внедрения новых или модернизации существующих видов продукции или процессов. Расходы на разработку капитализируются только в том случае, если они могут быть оценены с достаточной степенью точности, подобный продукт или процесс технически и экономически обоснован, велика вероятность получения в будущем экономических выгод от использования актива и имеется достаточное количество средств для завершения разработок и последующего использования или продажи актива. Капитализируемые расходы включают стоимость материалов, прямые трудовые затраты и соответствующую часть накладных расходов, непосредственно относящихся к подготовке актива к эксплуатации. Затраты, связанные с привлечением заемных средств на разработку квалифицируемых активов, признаются как часть стоимости квалифицируемых активов.
Товарные знаки	Приобретенные товарные знаки и представляющие собой зарегистрированные права отражаются по фактической стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и убытков от обесценения
Бренды	Бренды, возникшие в связи с приобретением интернет-ресурсов, учитываются по фактической стоимости без учета сумм накопленной амортизации и убытков от обесценения. Внутренние затраты на создание брендов отражаются в составе совокупной прибыли или убытка по мере их возникновения.

Еще одним сложным вопросом, учитывая специфику деятельности, является момент признания выручки. Как правило, в компаниях, работающих в медиасекторе, большой объем составляют долгосрочные контракты. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 11 по прибыльным контрактам выручка признается пропорционально степени завершенности работ на отчетную дату. Степень завершенности работ определяется на основании отчета о выполнении работ.

Момент перехода рисков и выгод изменяется в зависимости от конкретных условий каждого контракта.

Строительные услуги

Одной из главных проблем для компаний, оказывающих услуги строительного подряда, является признание выручки и затрат в соответствии с правилами МСФО (IAS) 11. В соответствии с требованиями данного стандарта учет долгосрочных договоров предполагает оценку объема выполненных работ, предстоящих работ, будущих расходов, необходимых для выполнения контрактных обязательств, и вероятности получения возмещения в отношении незапланированных затрат. Следует сказать, что на практике в связи с тем, что такого рода оценкам присущи погрешности, иногда они могут оказать существенное влияние на текущие и будущие результаты деятельности строительных компаний.

Также учитывая большой объем запасов, компании часто создают резервы по неликвидным материалам и запасным частям. Запасы в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 «Запасы» должны отражаться в финансовой отчетности по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой возможной цене реализации. Таким образом, основное условие отнесения запасов к группе неликвидов — их возможная цена реализации на конец отчетного периода ниже их себестоимости. Неликвидность могут вызвать разные причины, например:

• запасы повреждены;
• запасы полностью или частично устарели;
• истек срок годности и др.

На практике компании все неликвидные запасы подразделяют на несколько групп в зависимости от возможности их дальнейшего использования. При подготовке учетной политики для целей МСФО они также самостоятельно определяют процент начисляемого резерва по каждой из групп неликвидных запасов. Так, например, компания может определить в учетной политике по МСФО, что она выделяет две группы неликвидных запасов:

• группа 1 (есть возможность дальнейшего использования): сумма резерва — 50 % от себестоимости запасов на конец отчетного периода;
• группа 2 (отсутствует возможность их дальнейшей реализации): сумма резерва — 100 % от себестоимости запасов на конец отчетного периода.

Общая сумма начисленного резерва уменьшает статью запасов в финансовой отчетности. Сумма обесценения определяется отдельно по каждой единице запасов или по группе однородных запасов. Сумма резерва должна пересматриваться на каждую отчетную дату и восстанавливаться в случае повышения продажной цены запасов, но при этом сумма, на которую увеличивается стоимость запасов, не может быть более их себестоимости.

Некоторые компании, предоставляющие своим клиентам услуги по проектированию или монтажу различного оборудования, также могут предоставлять своим клиентам гарантийное обслуживание. Так как у них часто в момент оказания услуги, предусматривающей гарантийное обслуживание, появляется обязательство перед клиентами, то в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» они должны сформировать в финансовой отчетности резервы под такого рода неизбежные расходы. На практике нередко возникает сложность при формировании данного резерва в связи с тем, что он практически полностью основан на профессиональном суждении руководства в отношении величины и сроков предоставления гарантий. Для этого в компании должна быть на высоком уровне отлажена система сбора и анализа информации в отношении фактических обращений клиентов по предоставленным гарантиям, а также по суммам производимых компанией затрат по гарантийному обслуживанию. Сумма резерва по гарантийному обслуживанию формируется как произведение величины оказанных услуг, оценочной суммы затрат по гарантийному обслуживанию и процента вероятности наступления обязывающего события. В случае если гарантийное обслуживание предоставляется на срок более года или на срок, превышающий обычный операционный цикл компании, то сумма начисленного резерва дисконтируется.

Услуги по управлению недвижимостью

Для компаний, оказывающих услуги в данной области, среди основных корректировок можно выделить следующие:

• Оценка и выделение в структуре баланса инвестиционного имущества. На практике возникают сложности с выделением из общего числа объектов основных средств именно тех объектов, которые относятся к инвестиционному имуществу.
• Пересмотр стоимости незавершенного строительства. В случае если компания использует займы в своей деятельности, то необходимо проанализировать правильность распределения процентов по данным займам между объектами незавершенного строительства и суммой, подлежащей отнесению на совокупную прибыль или убыток отчетного периода. Одной из возможных ошибок здесь может быть то, что по займам, не имеющим целевого назначения, компании начисляют всю сумму процентов на текущие расходы, что не совсем корректно, так как в этой сумме есть и часть процентов, относящихся к инвестиционным объектам незавершенного строительства и, следовательно, в целях формирования более правильной стоимости объектов необходимо распределять данные проценты.

В связи с предполагаемыми изменениями в МСФО 17 велика вероятность внесения изменений в подходы к отражению в отчетности операций по операционной аренде. Напомним, что сейчас выручка и затраты по операционной аренде отражаются равномерно в течение действия контракта.

Если говорить в целом о признании выручки, то в большинстве случаев для компаний, работающих в данном секторе, не возникает проблем с определением момента признания выручки в финансовой отчетности по МСФО.

В целом мы рассмотрели ключевые особенности применения международных стандартов компаниями сферы услуг, хотя, безусловно, в одной статье невозможно осветить все возникающие на практике и устраняемые в ходе трансформации разницы между национальными правилами российского бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчетности.

В связи с принятием Закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» увеличивается нагрузка на финансовые службы российских организаций и, как следствие, растет интерес менеджмента к вопросу организации автоматизированной подготовки отчетности по МСФО.

Предпосылки автоматизации учета по МСФО

В последние годы многие российские компании и группы компаний, не дожидаясь законодательного признания МСФО, в добровольном порядке начали готовить отчетность по международным стандартам согласно запросам инвесторов, кредиторов, иностранных партнеров и других заинтересованных пользователей.

Теперь, когда отчетность по МСФО становится обязательной для большого числа российских компаний, возникает необходимость продумать наиболее оптимальный способ подготовки такой отчетности. Концептуально на практике существует два классических варианта:

- составлять отчетность по МСФО вручную путем трансформации данных российского бухгалтерского учета (далее БУ);

- автоматизировать процесс подготовки отчетности по МСФО (возможно полностью независимое от бухгалтерского учета ведение учета по МСФО либо получение части данных по МСФО на основе данных БУ, частично ведя независимый учет по отдельным участкам).

Как известно, самый простой, быстрый и дешевый способ, вместе с тем обладающий рядом объективных недостатков, — это трансформация в электронных таблицах и базах данных (например, MS Excel). Более сложный, но вместе с тем более точный и качественный — это использование автоматизированных средств подготовки отчетности по МСФО.

Также возможны варианты частичной автоматизации с последующей обработкой данных вне программного продукта. Поэтому, принимая решение об автоматизации, необходимо определить, что должно быть конечным результатом (результатами) в части МСФО, получаемым из программного продукта:

- Трансформационные ведомости (если автоматизируется трансформация).

- Оборотно-сальдовая ведомость МСФО по каждой компании в группе, сформированная по плану счетов МСФО, и типовые расшифровки по каждому счету (анализ счета, карточка счета, оборотно-сальдовая ведомость по счету и др.).

- Индивидуальная отчетность по МСФО по каждой компании в группе (отчет о финансовой позиции, отчет о совокупном доходе, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и расшифровки к ним в виде дополнительных отчетов).

- Консолидированная отчетность по МСФО (для группы в целом/для отдельных подгрупп в группе).

При этом автоматизировать можно как потранзакционный учет (учет каждой операции, трансляция), так и алгоритмы трансформации (перекладки остатков и оборотов). Рассмотрим оба варианта, сравним их и ответим на вопрос: в каком случае какой из вариантов более предпочтителен?

Метод трансляции данных

Данный метод предполагает создание подсистемы МСФО в программном продукте, где ведется бухгалтерский учет компании.

Таким образом, подсистема МСФО представляет собой функционал по автоматизированному ведению учета по МСФО в учетной системе компании, выбранной для целей ведения бухгалтерского учета.

При этом автоматизированное ведение учета достигается методом частичной трансляции данных[1], который предполагает, что на отдельном плане счетов МСФО проводки формируются тремя способами:

1. Конвертация (трансляция) проводок БУ по правилам мэппинга.

2. Независимое ведение учета по МСФО по участкам, которые не подлежат конвертации из БУ в силу различных подходов к учету в БУ и МСФО (например, основные средства, лизинг, договоры подряда, отложенные налоги, обесценение финансовых активов, формирование себестоимости и др.), при помощи специально разработанного функционала (документы, обработки) с возможностью анализа движений БУ за период.

3. Операции, которые не конвертируются из БУ и для которых нецелесообразно реализовывать специальный функционал, подлежат отражению ручными операциями (бухсправками по МСФО).

При этом конвертация выполняется в полностью автоматическом режиме, без участия специалистов по МСФО, и позволяет получить 70–80 % от общего объема проводок по МСФО. Параллельное (независимое от бухгалтерского учета) ведение учета по отдельным участкам и формирование ручных операций требует участия специалистов со знанием МСФО.

Имея в системе ведения бухгалтерского учета еще и учет по МСФО, не составляет труда организовать автоматическое формирование отчетности по МСФО. При этом часто индивидуальная отчетность может и не требоваться, в силу того что компания входит в группу, по которой составляется консолидированная отчетность по МСФО.

Схема подготовки консолидированной отчетности при ведении учета по МСФО методом трансляции данных на уровне отдельных компаний может выглядеть, как показано на схеме 1.

Схема 1. Подготовка консолидированной отчетности при ведении учета по МСФО методом трансляции данных

При этом сама консолидация может выполняться как в MS Excel (это оправданно, когда компаний в периметре консолидации не много, расчеты между ними несложные и выверенные на уровне бухгалтерского учета), так и в отдельном программном продукте, предназначенном для консолидации данных (например, «1С:Консолидация»).

Также функционал по автоматизированной консолидации данных можно организовать и в рамках подсистемы МСФО материнской компании. Тогда архитектура процесса будет выглядеть, как показано на схеме 2.

Схема 2. Подготовка консолидированной отчетности в программном продукте материнской компании

Минус этого варианта заключается в том, что при загрузке большого объема данных из внешних источников (от других компаний, входящих в группу) производительность программного продукта материнской компании может существенно пострадать. С этой точки зрения более эффективным является вариант организации консолидации во внешних системах. При этом объективный плюс состоит в том, что не требуется выгружать данные по материнской компании: в единой базе будут сформированы отдельная отчетность материнской компании и консолидированная отчетность группы.

Возвращаясь к методу трансляции данных, следует отметить, что, прежде чем приступить к автоматизации, крайне важно подготовить методологическую базу, которая будет положена в основу разрабатываемой подсистемы МСФО. Должны быть разработаны и адаптированы под особенности программного продукта следующие методологические документы[2]:

1. План счетов (далее ПС) МСФО.

2. Карта соответствия (мэппинг) между ПС МСФО и ПС БУ.

3. Нормативно-справочная информация, используемая для целей МСФО (справочники, классификаторы, перечисления и др.).

4. Методики ведения учета по МСФО по отдельным участкам.

5. Альбом отчетных форм (с методикой формирования показателей).

6. Карта функционального покрытия.

Карта функционального покрытия[3] формируется по результатам анализа данных бухгалтерского учета компании за прошедшие периоды и содержит перечень типовых хозяйственных операций по участкам учета (включая операции, не учитываемые в бухгалтерском учете) и описание выбранного способа по отражению каждой конкретной операции на ПС МСФО в системе.

На основе разработанной методологии формируются функционально-технические требования к подсистеме МСФО в виде отдельного документа, который будет являться основой для разработки Технического задания программистам.

В целом для ведения учета и формирования отчетности в подсистеме МСФО должны быть предусмотрены следующие возможности[4]:

- автоматическое формирование проводок МСФО на основе проводок БУ по правилам мэппинга и формирование отчетов о результатах конвертации;

- формирование проводок МСФО в ручном режиме;

- учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с МСФО (в том числе объектов в лизинге и инвестиционной собственности);

- учет операций по договорам подряда в соответствии с МСФО;

- расчет и признание оценочных резервов и начисленных обязательств в соответствии с МСФО;

- учет финансовых инструментов в соответствии с МСФО;

- учет операций со связанными сторонами в соответствии с МСФО;

- расчет отложенных налогов в соответствии с МСФО;

- расчет себестоимости по МСФО;

- формирование типовых отчетов по ПС МСФО;

- формирование индивидуальной отчетности по МСФО;

- выгрузка отчетных форм в MS Excel.

При этом, как правило, нет необходимости разрабатывать подсистему МСФО с нуля, так как на рынке существуют программные продукты, предусматривающие определенные возможности для ведения учета по МСФО методом трансляции данных, которые потребуется адаптировать/доработать с учетом специфики и потребностей конкретной организации.

Метод трансформации

Трансформация данных — это процесс составления отчетности по МСФО путем перегруппировки учетной информации и корректировки статей отчетности, подготовленной по правилам РСБУ на отчетную дату (за отчетный период).

Автоматизировать трансформацию данных можно на уровне программного продукта каждой компании, входящей в группу, с последующей консолидацией вне программного продукта, где выполнялась трансформация, либо на одном уровне (вне программных продуктов, в которых компании группы ведут бухгалтерский учет) выполнять и трансформацию, и консолидацию.

В первом случае архитектура решения будет иметь следующий вид (схема 3).

Схема 3. Подготовка консолидированной отчетности при трансформации данных БУ в формат МСФО

При этом сама консолидация опять же может выполняться как в MS Excel, так и в отдельном программном продукте, предназначенном для консолидации данных.

Во втором случае архитектура решения будет соответствовать схеме 4.

Схема 4. Подготовка консолидированной отчетности при трансформации и консолидации данных в одном программном продукте

Такой вариант предполагает, что отчетность по МСФО формируется в программном продукте МСФО следующим образом:

1. Из внешних источников (бухгалтерские базы или MS Excel) загружаются данные бухгалтерского учета в определенном формате по компаниям, входящим в периметр консолидации.

2. Выполняется автоматическая трансформация загруженных данных при помощи специально разработанного и настроенного функционала.

3. Выполняется автоматическая консолидация данных по нескольким компаниям.

4. Формируется консолидированная отчетность по МСФО (основные формы и расшифровки).

Для организации процесса подготовки отчетности по МСФО таким способом также потребуется разработать/адаптировать определенные методологические документы:

1. ПС МСФО.

2. Карта соответствия (мэппинг) между ПС БУ и МСФО.

3. Нормативно-справочная информация, используемая для целей МСФО (справочники, классификаторы, перечисления и др.).

4. Альбом отчетных форм (с методикой формирования показателей).

5. Описание типовых корректировок по МСФО и методики их выполнения.

По сравнению с перечнем методологических документов, разрабатываемых при организации учета методом трансляции, новым в списке является документ по описанию корректировок. Данный документ должен содержать перечень трансформационных и консолидационных корректировок, выполняемых при подготовке отчетности по МСФО в группе компаний по участкам учета (включая операции, не учитываемые в российском бухгалтерском учете), и описание методики выполнения корректировок на ПС МСФО.

Типовые корректировки целесообразно описывать по участкам учета и по видам:

- Трансформационные корректировки (отдельно реклассификационные и оценочные).

- Консолидационные корректировки.

Методика выполнения корректировок представляет собой описание правил выполнения корректировок:

- Случаи, когда выполняется корректировка.

- Периодичность выполнения корректировок.

- Проводка (бухгалтерская запись) по выполнению корректировки.

- Определение суммы проводки.

- Особенности выполнения корректировки.

В целом для выполнения трансформации и консолидации с последующим формированием консолидированной отчетности в программном продукте должны быть предусмотрены следующие возможности:

- Загрузка данных бухгалтерского учета из внешних источников (MS Excel, бухгалтерские базы).

- Наличие настраиваемых механизмов трансформации остатков и оборотов БУ на ПС МСФО.

- Автоматическое выполнение реклассификационных корректировок по правилам соответствия счетов БУ и МСФО.

- Автоматическое выполнение оценочных корректировок по участкам учета:

— учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с МСФО;

— учет операций по договорам подряда;

— учет оценочных резервов и начисленных обязательств;

— учет финансовых инструментов;

— учет операций со связанными сторонами;

— учет отложенных налогов и др.

- Автоматическое выполнение сверки внутригрупповых остатков и оборотов и выполнение консолидационных корректировок.

- Ручное выполнение корректировок любого вида.

- Формирование трансформационных и консолидационных таблиц-ведомостей.

- Формирование индивидуальной/отдельной отчетности по МСФО по компаниям.

- Формирование консолидированной отчетности по МСФО по группе.

- Выгрузка отчетных форм в MS Excel.

Еще раз подчеркнем, что при автоматизации метода трансформации не будет автоматизировано потранзакционное ведение учета по МСФО (которое достигается при методе трансляции). Это значит, что трансформационные и консолидационные корректировки рассчитываются и выполняются по состоянию на дату подготовки отчетности по МСФО (на отчетную дату).

Сравнение методов

Выполним сравнение в виде следующей таблицы.

Плюсы и минусы методов трансформации и трансляции данных

Критерий	Автоматизация метода трансформации	Автоматизация метода трансляции
Точность данных	Менее точные данные, корректировки рассчитываются и выполняются по состоянию на отчетную дату (за отчетный период)	Более точные и прозрачные данные (так как ведется учет каждой операции, а не перекладка остатков и оборотов)
Степень агрегирования данных	В основном использование агрегированных показателей, без детализации. По существенным операциям требуется дополнительный анализ	Пообъектный, поэлементный учет
Проверяемость данных (аудиторский след)	Переход до уровня первичного документа не поддерживается, так как обрабатываются агрегированные остатки и обороты, а не проводки. Если бухгалтерский учет ведется в одной базе, а трансформация и консолидация выполняются в другой, то требуется проверка загрузки/выгрузки данных.Физически разделены источник данных для трансформации (БУ) и механизмы трансформации	По каждой операции можно увидеть, как она отражена в бухгалтерском учете и учете по МСФО. Из каждой проводки МСФО можно перейти в документ-регистратор — документ МСФО или документ БУ, на основе которого сформирована проводка МСФО
Оперативность формирования данных	Требуется дождаться закрытия периода в БУ, после чего приступить к трансформации данных	Возможность формировать и анализировать данные МСФО в системе по мере необходимости. Большая часть проводок МФСО формируется в режиме онлайн при проведении документов БУ
Изменение данных МСФО при изменении данных в БУ	При изменениях в данных БУ требуется заново выгрузить данные для трансформации, если трансформация осуществляется во внешней системе (автоматический пересчет не выполняется)	При изменении данных в БУ изменения автоматически отражаются в МСФО по заданным правилам. Не требуются выгрузки данных во внешние системы, учет по БУ и МСФО ведется в едином программном продукте
Поддержка учета и отчетности в разных валютах	Выполняется пересчет данных по курсу на дату закрытия и среднему курсу за период. По существенным операциям требуются ручной анализ и пересчет по историческим курсам	Выполняется пересчет по точечным курсам на конкретную дату. Вмешательство в ручном режиме не требуется.
Количество ручного труда при работе с системой	Требуются проверка корректности перегрузки данных и проверка работы алгоритмов трансформации и консолидации. По неавтоматизированным корректировкам требуются ручные расчеты. Если трансформация и консолидация организованы в отдельной базе, то специалистов по МСФО будет требоваться меньше, чем при ведении учета по МСФО в каждой компании.	Количество ручного труда зависит от степени автоматизации учета. Трансляция выполняется автоматически по правилам мэппинга. За любой период формируется отчет о результатах трансляции, в котором можно увидеть несконвертированные проводки или проводки, сконвертированные с ошибками. При детальной степени автоматизации задача по формированию МСФО сводится к последовательному выполнению ряда автоматизированных операций
Методологическое обеспечение	Требуется разработка/адаптация методологии по выполнению трансформационных и консолидационных корректировок	Требуется разработка/адаптация методологии по ведению учета и формированию отчетности по МСФО в программном продукте
Взаимосвязь с другими системами (кроме БУ)	-	Возможность организовать бюджетирование и управленческий учет с использованием информации в учете по МСФО
Связь с функционалом по консолидации	Выполняется трансформация данных бухгалтерского учета, в котором может отсутствовать весомая часть информации, требуемой для трансформации и консолидации МСФО. Этот объем потребует обработки в ручном режиме	В функционал по ведению учета по МСФО можно заложить возможности по упрощению дальнейшей консолидации (на уровне ПС, признаков контрагентов, выделения внутригрупповых продаж и пр.). Консолидировать отчетность даже вручную, имея учет по МСФО, гораздо проще, чем сначала сделать трансформацию данных БУ, а потом консолидацию
Зависимость от вышестоящих организаций, последствия изменения учетных политик	При изменении учетной политики, а также форматов выгрузки/загрузки данных потребуется изменение механизмов трансформации и консолидации. Технологически сложнее обеспечить сопоставимость сравнительных данных между периодами	Независимость от технической организации процесса подготовки данных по МСФО вышестоящими организациями (возможность автономного формирования отчетности по МСФО независимо от материнской компании согласно собственной методологии). Гибкость в вопросах выгрузки данных для вышестоящих организаций в любых форматах и разрезах. Подсистему МСФО проще адаптировать к новой учетной политике, автоматизировав операции по пересчету сопоставимых данных
Сроки внедрения	Сроки реализации короче (примерно в 1,5 раза по сравнению со вторым способом)	Больше сроки реализации
Стоимость внедрения	Стоимость внедрения ниже по сравнению со вторым способом	Выше стоимость внедрения
Сопровождение системы	Проще, дешевле, так как функционал проще и может быть сосредоточен в отдельном программном продукте (без установки в базу каждой компании)	Требуется полноценное сопровождение на уровне каждой компании. При изменениях в функционале БУ необходимо проводить мониторинг влияния изменений на блок МСФО

При этом следует отметить, что оба варианта формируют организационно-стратегические преимущества для компании, решившей автоматизировать подготовку отчетности по МСФО, по сравнению с компанией, в которой отчетность по МСФО формируется в ручном режиме. Так, наличие функционала по автоматизированной подготовке отчетности по МСФО:

- позволяет сократить затраты на привлечение внешних консультантов для подготовки отчетности по МСФО;

- позволяет сократить затраты на аудит отчетности по МСФО;

- повышает капитализацию компании/группы и является конкурентным организационным преимуществом.

Выбор способа автоматизации будет зависеть от конкретных задач, стоящих перед компанией, и имеющихся в ее распоряжении ресурсов на организацию процесса подготовки отчетности по МСФО, а также от соотношения затраты/выгоды для конкретной компании по каждому из вариантов.

На практике часто бывает нецелесообразным автоматизировать подготовку отчетности методом трансформации, так как этот метод можно успешно применять и при помощи всем хорошо известных средств MS Excel.

Вместе с тем автоматизация метода позволит обеспечить системность, сопоставимость данных, технологичность процедур, хотя при этом полученный на выходе инструмент не будет являться полноценным, самостоятельным и поддерживающим гибкую настройку методологии, как в случае создания подсистемы ведения учета по МСФО.

---