СТАТЬИ >> БУХУЧЕТ, АУДИТ

Общий режим плюс «вмененка»: порядок ведения раздельного учета

Вмененка Автор: Николаева К.С., Эксперт журнала «Вменёнка»
Источник: Журнал «Вмененка», № 4

Зачастую фирмам приходится совмещать разные налоговые режимы. Поэтому для правильного исчисления и уплаты налогов им необходимо вести раздельный учет. Рассмотрим, как распределить расходы, которые невозможно однозначно отнести к определенному виду деятельности.

Согласно правилу, установленному в пункте 7 статьи 346.26 НК РФ, при совмещении уплаты ЕНВД с общим режимом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Необходимость такого распределения связана с тем, что при «вмененке» организациям не нужно платить налог на прибыль, налог на имущество и НДС (за исключением «таможенного»). В то же время в отношении деятельности, облагаемой в рамках общего режима, указанные налоги следует платить в общем порядке. Вот и получается, чтобы рассчитать налоги, подлежащие уплате по тому или иному виду деятельности, нужно организовать раздельный учет показателей по данным видам деятельности. В противном случае это может привести к неполной уплате налогов и повлечь за собой штрафные санкции, предусмотренные в статье 122 НК РФ.

Раздельный учет общих расходов

Согласно пункту 10 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики не учитывают расходы, произведенные в рамках «вмененной» деятельности. Следовательно, если расходы можно обоснованно отнести к определенному виду деятельности, то никаких проблем с разделением не возникнет. Иная ситуация складывается с расходами, которые напрямую нельзя распределить (арендная плата, коммунальные платежи, заработная плата административно-управленческого персонала и т. п.). На основании пункта 9 статьи 274 НК РФ такие расходы следует распределять пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Казалось бы, все просто, но первый вопрос, который сразу возникает: за какой период определять пропорцию? Согласно разъяснениям финансового и налогового ведомств распределять общие расходы нужно ежемесячно исходя из показателей доходов и расходов за месяц. Исчисленные таким образом суммы расходов впоследствии суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты (письма Минфина России от 17.03.2008 № 03-11-04/3/121, от 15.10.2007 № 03-11-04/3/403 и ФНС России от 23.01.2007 № САЭ-6-02/31@). Исключение составляют пособия по временной нетрудоспособности. Их следует распределять исходя из доли доходов, полученных за месяц, в котором сотрудник заболел (письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03-11-06/3/97).

«Вмененщики» вправе выбрать иной способ распределения, закрепив его в своей учетной политике

Другой вопрос: какие доходы учитывать при определении пропорции? Позиция финансистов и налоговиков однозначна. По их мнению, при расчете пропорции должна учитываться только выручка от реализации без НДС и акцизов. Различные внереализационные доходы, а также доходы от реализации бывшего в употреблении имущества в расчете не учитываются (письма Минфина России от 28.06.2007 № 03-11-04/3/237, ФНС России от 24.03.2006 № 02-1-07/27 и УФНС России по г. Москве от 28.10.2005 № 20-12/78737).

Пример 1

ООО «Юпитер» занимается оптовой (общий режим) и розничной торговлей (уплата ЕНВД). Доходы и общехозяйственные расходы за первые два квартала 2010 года приведены в таблице на с. 18. Распределим сумму расходов между видами деятельности.

Решение

Рассчитаем долю доходов для каждого вида деятельности. Для оптовой торговли она составит:

— за январь — 63,6% [350 000 руб. : (350 000 руб. + 200 000 руб.) х 100%];
— февраль — 60,6% [400 000 руб. : (400 000 руб. + 260 000 руб.) х 100%];
— март — 58,5% [380 000 руб. : (380 000 руб. + 270 000 руб.) х 100%];
— апрель — 59% [360 000 руб. : (360 000 руб. + 250 000 руб.) х 100%];
— май — 62,5% [400 000 руб. : (400 000 руб. + 240 000 руб.) х 100%];
— июнь — 61,8% [420 000 руб. : (420 000 руб. + 260 000 руб.) х 100%].

Значит, для розничной торговли доля доходов составит за январь 36,4% (100% – – 63,6%), февраль — 39,4% (100% – 60,6%), март — 41,5% (100% – 58,5%), апрель — 41% (100% – 59%), май — 37,5% (100% – 62,5%), июнь — 38,2% (100% – 61,8%).

Распределим общехозяйственные расходы между видами деятельности.

Сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к оптовой торговле, за январь равна 25 440 руб. (40 000 руб. х 63,6%), февраль — 36 360 руб. (60 000 руб. х 60,6%), март — 29 250 руб. (50 000 руб. х 58,5%), апрель — 32 450 руб. (55 000 руб. х 59%), май — 37 500 руб. (60 000 руб. х 62,5%), июнь — 40 170 руб. (65 000 руб. х 61,8%).

Следовательно, сумма общехозяйственных расходов, относящаяся к розничной торговле, за январь равна 14 560 руб. (40 000 руб. – 25 440 руб.), февраль — 23 640 руб. (60 000 руб. – 36 360 руб.), март — 20 750 руб. (50 000 руб. – 29 250 руб.), апрель — 22 550 руб. (55 000 руб. – 32 450 руб.), май — 22 500 руб. (60 000 руб. – 37 500 руб.), июнь — 24 830 руб. (65 000 руб. – 40 170 руб.).

Таким образом, в налоговой декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам I квартала 2010 года, организация должна отразить расходы в размере 91 050 руб. (25 440 руб. + 36 360 руб. + 29 250 руб.), а подаваемой по итогам полугодия 2010 года — 201 170 руб. (91 050 руб. + 32 450 руб. + 37 500 руб. + 40 170 руб.).

Таблица. Доходы и расходы ООО «Юпитер»

Период Доходы от оптовой торговли, руб. Доходы от розничной торговли, руб. Общехозяйственные расходы, руб.
1 2 3 4
Январь 350 000 200 000 40 000
Февраль 400 000 260 000 60 000
Март 380 000 270 000 50 000
Итого за I квартал 1 130 000 730 000 150 000
Апрель 360 000 250 000 55 000
Май 400 000 240 000 60 000
Июнь 420 000 260 000 65 000
Итого за II квартал 1 180 000 750 000 180 000

Раздельный учет «входного» НДС

Обязанность вести раздельный учет НДС при совмещении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общего режима установлена в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Связана она с тем, что по товарам, которые приобретены для использования в деятельности, облагаемой в рамках общей системы, сумма НДС принимается к вычету. А если товары (работы, услуги) куплены для использования во «вмененной» деятельности, сумма НДС включается в стоимость этих товаров (работ, услуг).

При отсутствии раздельного учета суммы НДС к вычету не принимаются

Обратите внимание: налогоплательщики вправе не вести раздельный учет НДС, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство. В этом случае вся сумма «входного» НДС принимается к вычету (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2008 № Ф08-2250/2008, ФАС Волго-Вятско х го округа от 23.08.2007 № А82-6804/2005-99 и ФАС Западно-Сибирско х го округа от 03.05.2007 № Ф04-2625/2007(33758-А27-29)).

Итак, чтобы распределить сумму «входного» НДС по видам деятельности, необходимо определить пропорцию, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в облагаемой (необлагаемой) НДС деятельности. Данная пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. Однако при этом следует учитывать несколько моментов.

Во-первых, стоимость отгруженных товаров нужно определять без учета НДС (письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208 и от 26.06.2009 № 03-07-14/61, постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08, Определения ВАС РФ от 21.01.2009 № ВАС-7652/08 и от 25.06.2008 № 7435/08, постановления ФАС Севе х ро-За х падного округа от 07.05.2009 № А42-4492/2008 и ФАС Московского округа от 16.04.2009 № КА-А40/2929-09).

Во-вторых, расчетные показатели для определения пропорции необходимо брать за квартал (письма Минфина России от 12.11.2008 № 03-07-07/121, от 23.10.2008 № 03-03-05/136, от 03.06.2008 № 03-07-15/90 и ФНС России от 27.05.2009 № 3-1-11/373@, от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@, от 01.07.2008 № 3-1-11/150 и от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что организация в I квартале 2010 года приобрела для бухгалтерии компьютер, который используется в обоих видах деятельности. Стоимость компьютера составляет 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). Определим сумму НДС, которую компания вправе принять к вычету.

Решение

В рассматриваемой ситуации выручка от реализации отгруженных в течение I квартала товаров, не облагаемых НДС, составила 730 000 руб., а облагаемых НДС — 1 130 000 руб. (без учета НДС). Соответственно доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров равна 39,2% [730 000 руб. : (730 000 руб. + 1 130 000 руб.) х 100%], а доля выручки от реализации облагаемых НДС товаров — 60,8% [1 130 000 руб. : : (1 130 000 руб. + 730 000 руб.) х 100%].

Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении компьютера, в сумме 2116,8 руб. (5400 руб. х 39,2%) ООО «Юпитер» включает в стоимость компьютера, а в сумме 3283,2 руб. (5400 руб. х 60,8%) принимает к вычету.

Раздельный учет имущества

Налогоплательщики, совмещающие уплату ЕНВД с общим режимом, обязаны обеспечить раздельный учет имущества, поскольку только в этом случае они смогут включить его остаточную стоимость в налоговую базу по налогу на имущество. Однако как это сделать, в Налоговом кодексе РФ не прописано. Поэтому вновь обратимся к разъяснениям контролирующих органов. Они рекомендуют распределять стоимость имущества пропорционально выручке от реализации (без НДС), полученной в процессе иной деятельности, в общем объеме выручки за квартал. Об этом сказано в письмах Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147, от 14.12.2007 № 03-11-04/3/494, от 01.11.2006 № 03-11-04/3/482, от 26.10.2006 № 03-06-01-04/195, от 24.10.2006 № 03-06-01-04/194 и от 23.08.2006 № 03-11-02-185. То есть остаточная стоимость имущества для целей исчисления налога на имущество организаций за I квартал формируется исходя из выручки за I квартал.

Заметим, что налогоплательщики вправе выбрать иной показатель, нежели выручка, для распределения стоимости имущества, но его обязательно нужно закрепить в учетной политике. Так, например, распределять можно пропорционально площади объекта недвижимого имущества, отведенной для ведения нескольких видов деятельности, либо пробегу транспортных средств согласно данным путевых листов (письмо Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/2/25 и постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 № А65-6677/2007-СА1-56).

Пример 3

На балансе ООО «Марс» числится нежилое помещение (магазин), в котором одновременно ведется розничная (ЕНВД) и оптовая (общий режим) торговля. На 1 января 2010 года остаточная стоимость магазина составила 850 000 руб. Амортизация начисляется ежемесячно в размере 3450 руб.

В I квартале 2010 года выручка от реализации составила 540 000 руб., в том числе по оптовой торговле — 330 000 руб. и розничной торговле — 210 000 руб. Распределим остаточную стоимость магазина между видами деятельности.

Решение

Определим значения остаточной стоимости имущества, которые участвуют в расчете средней стоимости при исчислении авансового платежа за I квартал 2010 года.

На 1 февраля 2010 года остаточная стоимость составляет 846 550 руб. (850 000 руб. – – 3450 руб.), на 1 марта — 843 100 руб. (846 550 руб. – 3450 руб.), на 1 апреля — 839 650 руб. (843 100 руб. – 3450 руб.).

Рассчитаем долю доходов для каждого вида деятельности.

Для оптовой торговли она равна 61,1% (330 000 руб. : 540 000 руб. х 100%), а для розничной торговли — 38,9% (210 000 руб. : 540 000 руб. х 100%).

Распределим остаточную стоимость магазина между видами деятельности.

Остаточная стоимость магазина, приходящаяся на оптовую торговлю, на 1 января 2010 года составила 519 350 руб. (850 000 руб. х 61,1%), на 1 февраля — 517 242,05 руб. (846 550 руб. х 61,1%), на 1 марта — 515 134,1 руб. (843 100 руб. х 61,1%), на 1 апреля — 513 026,15 руб. (839 650 руб. х 61,1%).

Таким образом, остаточная стоимость магазина, приходящаяся на розничную торговлю, на 1 января 2010 года составила 330 650 руб. (850 000 руб. х 38,9%), на 1 февраля — 329 307,95 руб. (846 550 руб. х 38,9%), на 1 марта — 327 965,9 руб. (843 100 руб. х 38,9%), на 1 апреля — 326 623,85 руб. (839 650 руб. х 38,9%).

Раздельный учет страховых взносов

При совмещении уплаты ЕНВД и общего режима налогоплательщики также должны распределять суммы страховых взносов. Связано это в первую очередь с тем, что в 2010 году организации, применяющие «вмененку», в отличие от фирм на общем режиме платят взносы по пониженным тарифам. Кроме того, на сумму страховых взносов, относящуюся только к «вмененной» деятельности, можно уменьшить сумму ЕНВД к уплате в бюджет, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Таким образом, необходимость распределения страховых взносов между видами деятельности очевидна. Однако неясно, каким образом это следует делать, поскольку единой методики законодательством не установлено. Значит, налогоплательщики вправе самостоятельно разработать порядок распределения страховых взносов, закрепив его в учетной политике, либо воспользоваться методикой, рекомендованной контролирующими органами. По их мнению, следует распределять начисленные работникам выплаты и вознаграждения пропорционально доле выручки, полученной от соответствующих видов деятельности, в общей сумме выручки от всех видов деятельности. При этом показатели выручки необходимо брать за соответствующий месяц (письма Минфина России от 29.08.2008 № 03-04-06-02/101, от 28.01.2008 № 03-04-06-02/6).

См. также статью «Страховые взносы: правила вычитания» // Вменёнка, 2010, № 3

Аналогичный вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 24.04.2008 № 21-11/039760@

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что весь учет ведет один бухгалтер (1960 года рождения). Его ежемесячная заработная плата составляет 34 000 руб. Рассчитаем базу для исчисления страховых взносов за I квартал 2010 года.

Решение

Распределим заработную плату бухгалтера между видами деятельности.

Заработная плата бухгалтера, относящаяся к оптовой торговле и облагаемая страховыми взносами по общим тарифам, за январь 2010 года составила 21 624 руб. (34 000 руб. х 63,6%), за февраль — 20 604 руб. (34 000 руб. х 60,6%), за март — 19 890 руб. (34 000 руб. х 58,5%). Следовательно, заработная плата бухгалтера, относящаяся к розничной торговле и облагаемая страховыми взносами по пониженным тарифам, за январь 2010 года составила 12 376 руб. (34 000 руб. х 36,4%), за февраль — 13 396 руб. (34 000 руб. х 39,4%), за март — 14 110 руб. (34 000 руб. х 41,5%).

Рассчитаем базы по страховым взносам за I квартал 2010 года.

База по страховым взносам в отношении «вмененной» деятельности равна 39 882 руб. (12 376 руб. + 13 396 руб. + 14 110 руб.), а по деятельности, облагаемой в рамках общего режима, — 62 118 руб. (21 624 руб. + 20 604 руб. + 19 890 руб.).


СТАТЬИ >> БУХУЧЕТ, АУДИТ

Консолидированная финансовая отчетность: с чего все начиналось

А.М. Грибановский,
заместитель главного бухгалтера ООО «БИЛЛА»

С развитием МСФО подготовка консолидированной отчетности стала обще- принятой мировой практикой. Отчетность группы компаний позволяет заинтересованным пользователям получить информацию о нескольких организа- циях как о едином хозяйственном субъекте.

Первые консолидированные отчетности компании стали составлять в Соединенных Штатах Америки еще до начала XX в. Источники[1] указывают, что перваягодовая финансовая отчетность компании General Electric была составлена в 1893 г., но она содержала информацию только о материнской компании. Вторая отчетность была консолидированной финансовой отчетностью. Отчет о прибылях и убытках содержал информацию о всех компаниях группы и начинался цифрами о выручке. Такая практика используется в компании до сих пор.

Компания U.S. Steel 12 марта 1903 г. опубликовала свою первую консолидированную финансовую отчетность по состоянию на 31 декабря 1902 г., к которой прилагалось подтверждение аудиторской компании Price Waterhouse & Co., что «отчетность была проверена и найдена корректной»[2]. В 1903 г. журнал «Американский ученый» назвал эту отчетность «самой полной и обстоятельной отчетностью, когда-либо выпускаемой большими американскими компаниями»[3].

В феврале 1902 г. совет директоров компании U.S. Steel выбрал в качестве независимого аудитора компанию Price Waterhouse & Co. (впоследствии эта компания стала частью PriceWaterhouseCoopers). Это была первая большая производственная компания в США, которая последовала британской практике, согласно которой совет директоров, а не менеджмент выбирает аудиторскую компанию. Кроме того, U.S. Steel была в начале века самой большой компанией в мире, а также первой компанией, капитализация которой превысила 1 млрд долл. Старший партнер компании Price Waterhouse & Co. Лоуэз Дикинсон (Lowes Dickinson), переехавший в Нью-Йорк из Лондона в 1901 г. (по приглашению самого Эдвина Вотерхауса (Edwin Waterhouse)), был высококлассным специалистом. Он осознавал, что для такого гиганта, как U.S. Steel, отчетность не могла составляться просто по счетам материнской компании, что это холдинговая компания нового типа и ее отчетность требовала принципиально нового подхода. В силу того, что это была крупнейшая компания в мире, а ее дочерние структуры были крупнейшими металлургическими компаниями США, он смог убедитьсовет директоров, что отчетность должна составляться консолидированно по всем компаниям, входящим в группу.

Постепенно в начале XX в. в США практика консолидации получила широкое распространение. Причинами этого явились:

– бурное развитие холдингового бизнеса, связанное с осознанием финансовой выгоды от юридического дробления и экономического объединения различных видов бизнеса, породившее волну слияний и объединений;

– отсутствие барьеров и предписаний относительно применения новых методов учета и составления отчетности;

– одобрение консолидации крупнейшими фондовыми биржами.

Таким образом, появление консолидированной финансовой отчетности было необходимым шагом в ответ на запросы инвесторов о финансовой деятельности и финансовом состоянии новых холдинговых структур, в которые они начали вкладывать деньги.

В Европе развитие консолидированной финансовой отчетности шло с запозданием. Из-за значительного числа юридических барьеров и пристального внимания государства к вновь создаваемым компаниям появление новых, холдинговых, структур происходило крайне медленно. Также в традициях европейского бизнеса были картельные сделки, и большие компании предпочитали договариваться со своими конкурентами, вместо того чтобы увеличивать свой размер и приобретать монопольный контроль на рынке (что, в свою очередь, было распространено и популярно в США). Поэтому к реализации идеи консолидации в европейских странах приступили позднее и не столь обширно.

Великобритания первая в Европе исправила эту ситуацию. Холдинговые структуры приобрели важность после Первой мировой войны. Одними из первых консолидированную отчетность подготовили специалисты компании Nobel Industries Ltd. в 1922 г. Первая книга, посвященная вопросам составления консолидированной финансовой отчетности, появилась в Великобритании в 1923 г., ее автором был Гильберт Гарнзей (Gilbert Garnsey). В 1939 г. Лондонская фондовая биржа одобрила идею консолидации и ввела ее как одно из обязательных требований к отчетности зарегистрированных на бирже компаний. В 1947 г. составление финансовой консолидированной отчетности в Великобритании было окончательно принято на законодательном уровне.

В континентальной Европе идея консолидации стала внедряться значительно позже. Наиболее прогрессивной в этом плане оказалась Голландия: первое упоминание о консолидированной отчетности фирмы Mueller & Со. датируется 1926 г.

В Германии практика консолидации появилась только в 30-х гг. прошлого столетия. Объявление же консолидации обязательной учетной процедурой произошло в середине 60-х гг., и со значительными отличиями от англо-американской практики, устраненными в 1985 г. с принятием 7-й директивы ЕС.

Во Франции применение консолидации началось еще позже. До 1967 г. во Франции не более 24 компаний составляли консолидированную отчетность[4]. Это достаточно любопытный факт, поскольку первые холдинговые структуры возникли именно в этой европейской стране в начале 1920-х гг. В стране не сложилась общая практика новой бухгалтерской процедуры, и компании проводили ее так, как считали нужным. Например, французская компания Compagnie Frances des Petroles в своей отчетности за 1968 г. указала данные по консолидации за 1965, 1966 и 1967 гг., а в самом 1968 г. консолидацию не делала. В 1976 г. из 292 компаний, опубликовавших консолидированную финансовую отчетность, 46 ограничились составлением только консолидированного баланса. И лишь с 1985 г. во Франции стало обязательным составление полной консолидированной отчетности компаний, ценные бумаги которых котируются на бирже.

В других европейских странах первые попытки составления консолидированной отчетности также относятся к 1980-м гг.

В Азии к практике составления консолидированной отчетности пришли значительно позднее. Даже в самой передовой азиатской стране – Японии – «Положение о консолидированной бухгалтерской отчетности» было выпущено Министерством финансов только в 1977 г. Принципы консолидации при этом были ориентированы на англо-американскую модель. Практика составления консолидированной отчетности стала достаточно широко использоваться японскими компаниями во второй половине 80-х гг.

Анализ истории возникновения института консолидированной отчетности представлен в табл. 1.

Таблица 1. Зарождение консолидированной отчетности

Страна Время появления консолидированной финансовой отчетности Период закрепления практики составления консолидированной отчетности
США Конец XIX в. 1920-е гг.
Великобритания 1920-е гг. 1940-е гг.
Голландия 1920-е гг. 1940-е гг.
Германия 1930-е гг. 1960-е гг.
Франция 1940-е гг. 1970-е гг.
Япония 1970-е гг. 1980-е гг.

Можно выделить ключевые особенности, благодаря которым зародился и развивался институт консолидированной отчетности. Фундамент консолидированной отчетности состоит из основополагающих элементов: первый – это крупные частные корпорации; второй – хорошо развитый финансовый рынок. Крупный частный бизнес появился в странах, в которых были подходящие культурные и социальные условия его развития. Очевидно, что консолидированная финансовая отчетность не требовалась мелкому и среднему бизнесу, которому вполне хватало сложившихся национальных систем учета. Но одного наличия частного крупного бизнеса было бы недостаточно для возникновения действительной необходимости в консолидированной отчетности. Важным фактором также является и источник финансирования бизнеса.

Можно сделать вывод: чем выше потребность инвестиционных институтов в получении отчетности – своевременной, полной, достоверной, унифицированной, тем более развитой и совершенной становится система учета и отчетности, в том числе и консолидированной. Поэтому вид финансирования бизнеса всегда играл и продолжает играть большую роль в развитии бухгалтерского учета и отчетности. Например, несмотря на то что в Германии был хорошо развит крупный частный бизнес, развитие консолидированной финансовой отчетности не прошло столь же стремительно, как в США и Англии, так как бизнес чаще финансировался деньгами банков. Банкам не так важно было знать, сколько в целом зарабатывает холдинг; главное, чтобы у этого холдинга были ценные активы, которые могут являться гарантом возврата кредита. Это же объясняет запоздалое развитие института консолидированной отчетности в Японии.

В табл. 2 обобщены причины возникновения консолидированной финансовой отчетности.

Таблица 2. Влияние наличия крупного частного бизнеса и финансового рынка на развитие консолидированной отчетности

Страна Распространенность крупного частного бизнеса Наличие высокоразвитого финансового рынка
США Высокая Да
Великобритания Высокая Да
Голландия Высокая Да
Германия Высокая Нет. Преобладал кредитный рынок
Франция Низкая Нет. Преобладал кредитный рынок
Япония Высокая Нет. Преобладал кредитный рынок

Таким образом, наличие именно двух факторов: крупного частного бизнеса и развитого финансового рынка – явилось основополагающим моментом для появления института консолидированной отчетности (см. также табл. 1).

Стоит отметить, что появление вычислительной техники, компьютеров, а затем автоматических систем управления компаниями и бухгалтерского учета в определенной мере положительно повлияло на увеличение размеров бизнеса. Если первый американский холдинг U.S. Steel состоял из 6 компаний, то сейчас, например, немецкая группа Bosch состоит более чем из 300 дочерних компаний и зарубежных филиалов[5], а группа компаний Henkel – более чем из 350[6].

Во второй половине XX в. бизнес сильно изменился и значительно прибавил в своих размерах, скорости и оперативности благодаря появлению персональных компьютеров и компьютерных программ. Появившиеся компьютерные системы планирования предприятия (ERP) позволили не только эффективнее и грамотнее управлять компаниями, но и быстрее и качественнее составлять финансовую отчетность.

Поэтому появление автоматизированных систем учета стало катализатором дальнейшего развития финансовой отчетности, которое продолжается и в настоящее время (см. схему).

Схема: Основы зарождения консолидированной отчетности

Основы зарождения консолидированной отчетности

Сноски:

[1] Daniels M.B. Corporation Financial Statements. N. Y., 1980. P. 23.
[2] King T.A. More Than a Numbers Game A Brief History of Accounting. John Wiley & Sons Inc, 1992. P. 21.
[3] Annual Report of the United States Steel Trust // Scientific American. 1903. 18 Apr. P. 294–295.
[4] Rathore S. International Accounting. Eastern Economy Edition. P. 100.
[5] Robert Bosch Gmbh Annual Report 2008. Р. 4: http://www.bosch.com/content/language2/downloads/GB2008_En.pdf.
[6] http://www.kommersant.ru/doc.aspx?DocsID=861943.


СТАТЬИ >> БУХУЧЕТ, АУДИТ

Оптимизация применения МСФО 21 - Влияние изменений валютных курсов

Автор: К.С. Ширикова

При составлении отчетности по МСФО у многих организаций возникает вопрос, каким образом учесть курсовые разницы, образовавшиеся в бухгалтерском учете согласно требованиям российского законодательства. Также важно понять, как правильно перевести показатели отчетности, представленные, например, в рублях, в иную валюту, например доллары. А также возможно ли вести бухгалтерский учет в иной валюте, чем рубли, для целей составления отчетности по МСФО.

Данные вопросы приобрели особую актуальность ввиду значительных колебаний курсов валют по отношению к рублю и, соответственно, появления существенных сумм курсовых разниц, отраженных в составе доходов и расходов организации.

Рассмотрим эти вопросы последовательно.

1. Определение функциональной валюты и валюты представления отчетности.

При учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных операций и остатков, которые находятся в сфере применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка», при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию, а также при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления следует применять положения МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (далее – МСФО (IAS) 21).

Важным моментом при использовании положений данного стандарта является определение для целей составления отчетности по МСФО функциональной валюты и валюты представления отчетности.

Функциональная валюта – валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Валюта представления отчетности – валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность компания, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств.

При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание множество факторов (п. 9 МСФО (IAS) 21). В частности, функциональной валютой для компании будет являться валюта, которая оказывает значительное влияние на продажные цены товаров и услуг, а также на трудовые, материальные и другие затраты.

Когда рассматриваемые факторы имеют неоднозначный характер, а функциональная валюта не очевидна, руководство организации исходя из собственного опыта определяет такую функциональную валюту, которая наиболее точно представляет экономические эффекты деятельности компании.

В рамках такого подхода руководство организации отдает приоритет основным индикаторам, сформулированным в п. 9 МСФО (IAS) 21, а уже затем рассматривает индикаторы, предусмотренные п. 10 и 11 МСФО (IAS) 21, призванные обеспечить дополнительные косвенные свидетельства того, какая валюта должна быть выбрана в качестве функциональной валюты организации.

Будучи определенной, функциональная валюта не подлежит изменению, кроме случаев, когда имеют место изменения в существенных операциях, событиях и условиях деятельности организации (п. 13 МСФО (IAS) 21).

Пример 1

Организация занимается оказанием услуг питания под иностранным брендом на территории Российской Федерации. Организация получает выручку исключительно в рублях. Расходы, связанные с оказанием услуг питания, формируются преимущественно в рублях (закупки продуктов питания, расходы по оплате труда работников и другие расходы). Получение заемных средств также происходит преимущественно в рублях. Операции с материнской организацией составляют незначительную долю в деятельности компании (платежи за использование бренда).

Исходя из представленных характеристик можно сделать вывод, что функциональной валютой организации является рубль.

Пример 2

Организация занимается продажей напольных покрытий на территории Российской Федерации. Приобретение товаров осуществляется у материнской компании, ведущей свою деятельность во Франции, расчеты производятся в евро. Операции с материнской организацией составляют значительную часть в деятельности организации.

Основные расходы компании (транспортные расходы; расходы по логистике; расходы, связанные с хранением товаров) аккумулируются в евро. При этом выручка формируется примерно в равной степени как в рублях, так и в евро.

В данном случае деятельность организации осуществляется как продолжение деятельности материнской организации, а не как деятельность, которой предоставлена определенная степень автономности. Так, организация только продает товары, получаемые по импорту от материнской организации. Формируемая таким образом выручка служит источником приобретения товаров по импорту. Получаемая прибыль является достаточной только для финансирования текущих нужд организации.

Исходя из представленных характеристик можно сделать вывод, что функциональной валютой организации является евро.

Пример 3

Группа занимается издательской деятельностью преимущественно на территории Российской Федерации. Выручка организаций, входящих в группу и ведущих свою деятельность на территории Российской Федерации, представлена доходами от продажи производимой продукции преимущественно в рублях. Расходы, связанные с производством выпускаемой продукции, также аккумулируются в рублях. Незначительная часть выручки, а также соответствующих расходов формируется в долларах.

Исходя из представленных характеристик можно сделать вывод, что функциональной валютой организаций группы, ведущих свою деятельность на территории Российской Федерации, является рубль.

При этом валютой представления отчетности может быть иная валюта. Так, валютой представления отчетности данной группы по МСФО является доллар США. Этот выбор обусловлен требованиями иностранных акционеров группы.

Таким образом, определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства организации. Часто на практике факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего, при выборе функциональной валюты организации необходимо руководствоваться положениями, содержащимися в МСФО (IAS) 21, а также учитывать, что выбранная руководством организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий деятельности организации.


2. Пересчет статей в иностранной валюте в функциональную валюту.

Часть активов и обязательств организации, составляющей отчетность по МСФО, могут быть представлены в иностранной валюте (например, доллар США, евро). В частности, это могут быть дебиторская задолженность за реализованные товары, работы, услуги, денежные средства, предоставленные займы, полученные кредиты и займы; кредиторская задолженность за приобретенные товары, работы, услуги.

При подготовке отчетности организации по МСФО возникает необходимость пересчета статей в иностранной валюте в функциональную валюту.

Проанализируем порядок пересчета статей в иностранной валюте в функциональную валюту согласно требованиям МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (далее – ПБУ 3/2006). Целью рассмотрения является формирование вывода о возможности использования результатов пересчета, полученных согласно правилам российского законодательства, при подготовке отчетности по МСФО в случае, когда функциональной валютой организации является рубль.

При составлении финансовой отчетности по МСФО организация должна произвести пересчет статей в иностранной валюте в свою функциональную валюту и отразить последствия такого пересчета в финансовой отчетности в соответствии с п. 20–37 и 50 МСФО (IAS) 21 (п. 17 МСФО (IAS) 21).

При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса на дату осуществления операции (п. 21 МСФО (IAS) 21).

Текущий валютный курс – обменный курс для немедленных расчетов (п. 8 МСФО (IAS) 21).

Часто по практическим соображениям используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции. Например, средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

На каждую отчетную дату (п. 23 МСФО (IAS) 21):

– денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;

– неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции;

– неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.

Денежными статьями являются имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определимых суммах единиц валюты.

Приведем примеры денежных статей:

– единицы валюты – денежные средства в кассе и на расчетных счетах;

– активы и обязательства к получению или выплате в валюте – дебиторская и кредиторская задолженность в валюте и условных единицах, кредиты и займы полученные и выданные.

Не являются денежными статьями авансы и предоплата полученные и выданные, так как они предполагают не движение денежных потоков, а получение/передачу в счет погашения задолженности неденежных активов.

Отдельно следует отметить, что в МСФО (IAS) 21 не сдержится прямого указания на его применение к активам или обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащим оплате в функциональной валюте по курсу, установленному законодательством или соглашением сторон. На наш взгляд, экономическая суть стандарта заключается в необходимости применения его положений в полном объеме к данным активам и обязательствам. Отсутствие прямого указания может быть обусловлено тем, что в международной практике расчетов ситуации с использованием условных единиц не являются столь распространенными, как в Российской Федерации.

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в отчете о прибылях или убытках в том периоде, в котором они возникают (п. 28 МСФО (IAS) 21)1.

Рассмотрим положения ПБУ 3/2006 в части порядка пересчета статей в иностранной валюте.

При ведении учета в соответствии с требованиями российского законодательства стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).

Таким образом, порядок пересчета статей в иностранной валюте в функциональную валюту, установленный ПБУ 3/2006, соответствует правилам МСФО (IAS) 21. При этом ПБУ 3/2006 регламентирует, что пересчет должен быть осуществлен по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации. В МСФО (IAS) 21 данного требования не содержится. Указывается, что пересчет производится по текущему валютному курсу, которым является обменный курс для немедленных расчетов. Считаем целесообразным применять при подготовке отчетности по МСФО курс, используемый для подготовки отчетности согласно требованиям российского законодательства, т. е. официальный курс иностранной валюты, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации.

Также в МСФО (IAS) 21 в отличие от ПБУ 3/2006 не содержится нормы о применении положений стандарта к активам или обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащим оплате в функциональной валюте по определенному курсу. Считаем, что нормы МСФО (IAS) 21 должны применяться и к указанным активам и обязательствам.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что и в отчетности по МСФО, и в отчетности, составленной согласно требованиям российского законодательства, возникают курсовые разницы в связи с пересчетом статей в иностранной валюте в функциональную валюту. Принципы пересчета являются сходными. Потому существенных отклонений в суммах курсовых разниц, признанных в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 и МСФО (IAS) 21 в отношении одинаковых денежных статей, не возникает.

Разницы могут возникнуть в случае принятия решения об использовании разных средних курсов, посчитанных за разные периоды, а также при пересчете активов и обязательств, стоимость и порядок учета которых согласно положениям МСФО отличаются от установленных российским законодательством.


3. Пересчет показателей отчетности, представленных в функциональной валюте, в валюту представления отчетности.

Отдельная организация, составляющая финансовую отчетность, или организация, составляющая финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», вправе представлять такую отчетность в любой валюте (или валютах). Если организация использует валюту представления, отличающуюся от ее функциональной валюты, то ее результаты и финансовые показатели пересчитываются в валюту представления в соответствии с п. 38–50 МСФО (IAS) 21 (п. 19 МСФО (IAS) 21).

Результаты и финансовые показатели компании, функциональная валюта которой не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур (п. 39 МСФО (IAS) 21):

– активы и обязательства по каждому представленному балансу (т. е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления такого баланса;

– доход и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках (т. е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;

– все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

По практическим соображениям курс, приблизительно равный обменным курсам на даты осуществления операций, например средний курс за период, часто используется для пересчета статей доходов и расходов. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным (п. 40 МСФО (IAS) 21).

Курсовые разницы возникают в результате:

– пересчета доходов и расходов по обменным курсам на дату осуществления этих операций, а активов и обязательств – по конечному курсу. Такие курсовые разницы возникают по статьям доходов и расходов, признанным как в отчете о прибылях или убытках, так и непосредственно в капитале;

– пересчета чистых активов на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса.

Эти курсовые разницы не подлежат признанию в отчете о прибылях или убытках, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.

Следует отметить, что ПБУ 3/2006 не применяется при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т. п. (п. 2 ПБУ 3/2006).

В иных нормативных документах по бухгалтерскому учету также не рассматривается порядок пересчета показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты.

Таким образом, при пересчете показателей отчетности, представленных в функциональной валюте, в валюту представления отчетности возникают разницы, учет которых и порядок их отражения в отчетности не предусмотрены российским законодательством. Данные курсовые разницы необходимо учитывать в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 21, т. е. признавать в качестве отдельного компонента капитала (например, по статье «Резерв пересчета в валюту представления отчетности»).

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

– Учет курсовых разниц, возникающих при пересчете статей в иностранной валюте в функциональную валюту, в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 существенно не отличается от требований к учету таких разниц, установленных МСФО (IAS) 21. Корректировки курсовых разниц в отчетности по МСФО могут иметь место, например, в случаях пересчета активов и обязательств, стоимость и порядок учета которых отличаются от установленных российским законодательством.

– Учет курсовых разниц, возникающих при пересчете показателей отчетности, представленных в функциональной валюте, в валюту представления отчетности предусмотрен только правилами МСФО (IAS) 21. Российское законодательство не содержит порядка учета таких разниц.

Довольно часто организации, функциональной валютой которых является рубль, а валюта представления отчетности отличается от функциональной, выбирают ведение текущего учета в валюте представления отчетности. Данный подход позволяет в любой текущий момент проанализировать показатели деятельности организации в валюте, а также принимать управленческие решения исходя из данных в валюте. Отметим, что МСФО (IAS) 21 не регламентирует порядок ведения текущего учета; следовательно, нет прямого запрета ведения бухгалтерского учета в иной валюте, чем функциональная.

Однако в случае декларирования, что отчетность составлена в полном соответствии с МСФО, необходимо учитывать требования всех стандартов, включая положения МСФО (IAS) 21, относящиеся к порядку пересчета статей в иностранной валюте в функциональную валюту, и пересчет показателей отчетности, представленных в функциональной валюте, в валюту представления отчетности.

Обращаем внимание, что остатки по счетам, отраженные при ведении учета в иной валюте, чем функциональная, при их пересчете по правилам МСФО (IAS) 21 должны соответствовать остаткам по счетам при ведении учета в функциональной валюте. Аналогичное утверждение верно для показателей доходов и расходов.

Рассмотрим на примере порядок определения курсовых разниц и порядок пересчета показателей отчетности в валюту представления отчетности.


Пример 4

Организация ведет свою деятельность на территории Российской Федерации. Для целей подготовки отчетности по МСФО определена функциональная валюта организации – рубль. Валютой представления отчетности является доллар, что обусловлено требованиями акционеров организации.

В бухгалтерском учете организации возникают курсовые разницы согласно требованиям ПБУ 3/2006. Возникшие курсовые разницы признаются в составе прочих доходов и расходов организации в отчетности, составленной по российским стандартам (п. 13 ПБУ 3/2006).

Бухгалтерский учет операций для целей подготовки отчетности по МСФО осуществляется в долларах.

В приложении 1 представлены данные бухгалтерского учета при его ведении в рублях и долларах.


Как видно из рассмотренного примера, курсовые разницы формируются в бухгалтерском учете в рублях по денежным статьям, выраженным в иностранной валюте (денежные средства, кредиторская задолженность, задолженность по полученному долгосрочному кредиту).

Аналогичные суммы курсовых разниц следует сформировать при ведении бухгалтерского учета в долларах. При этом указанные суммы образуются при переоценке всех статей, выраженных в иной валюте, чем валюта ведения учета. В нашем примере это статья «Вложения во внеоборотные активы», выраженная в рублях.

Курсовые разницы, образовавшиеся при ведении учета в долларах, следует отразить в отчете о прибылях и убытках. Данные разницы не связаны с пересчетом показателей отчетности организации в валюту представления отчетности.

Рассмотрим, каким образом будет выглядеть бухгалтерский баланс на отчетную дату при ведении учета в рублях и долларах (приложение 2).

При ведении учета в валюте, отличной от функциональной валюты, определенные сложности возникают при пересчете доходов и расходов организации по историческому курсу. Так, в примере 4 при ведении учета в долларах возникла всего одна операция, влияющая на показатель нераспределенной прибыли, – переоценка вложений во внеоборотные активы. При этом при ведении учета в рублях операции, связанные с переоценкой активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, осуществлялись в течение всего периода.

Согласно п. 39 МСФО (IAS) 21 доходы и расходы подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций. Следовательно, при ведении учета в долларах необходимо пересчитывать суммы доходов и расходов, возникших при ведении учета в рублях, на каждую дату их возникновения. Такой порядок возможен в случае ведения параллельного учета в рублях и долларах.

МСФО (IAS) 21 допускает ситуацию, в которой по практическим соображениям можно брать курс, приблизительно равный обменным курсам на даты осуществления операций, например средний курс за период. Тогда сумма нераспределенной прибыли при ведении учета в рублях и долларах будет определяться как результат пересчета показателей доходов и расходов по среднему курсу. В примере 4 при ведении учета в долларах достаточно будет пересчитать сумму переоценки вложений во внеоборотные активы по среднему курсу. Необходимости использования данных переоценки, возникших при ведении учета в рублях, не возникает.

Следует отметить, что ведение параллельного учета в функциональной валюте и валюте представления отчетности возможно, на наш взгляд, только с применением автоматизированных средств.

Как видно из приведенных данных, предлагаемая методика учета операций в валюте, отличающейся от функциональной, но совпадающей с валютой представления отчетности, дает возможность формировать показатели отчетности в полном соответствии с правилами МСФО (IAS) 21. Данный подход позволяет анализировать на любую дату показатели деятельности организации в валюте, а также принимать управленческие решения исходя из данных учета в валюте. Методика также позволяет избежать дополнительных расчетов и применения округленных величин (например, среднего курса за отчетный период) при переводе статей отчетности, выраженных в функциональной валюте, в валюту представления в момент формирования отчетности по МСФО.


Приложение № 1

Таблица 1. Бухгалтерский учет операций при ведении учета в рублях и долларах

Бухгалтерский учет операций при ведении учета в рублях и долларах

Приложение 2

Таблица 2. Бухгалтерский баланс при ведении бухгалтерского учета в рублях и долларах на 31 января 2010 г.

Бухгалтерский баланс при ведении бухгалтерского учета в рублях и долларах

Прыг: 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Скок: 10 20