Фиксированными взносами называются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами и иными лицами, занимающимися частной практикой. До 2014 года фиксированные взносы были действительно фиксированными (устанавливаемые на год) и одинаковыми для всех уплачивающих их лиц. Затем вступили в силу поправки в законодательство, изменяющие порядок исчисления взносов и по сути взносы перестали быть фиксированными.

До 2017 года обязательные страховые взносы перечислялись на пенсионное, медицинское и социальное страхование работников и индивидуальных предпринимателей во внебюджетные фонды: Пенсионный (ПФР), Социального страхования (ФСС) и обязательного медицинского страхования (ФОМС). С 2017 года контроль за расчетом и уплатой взносов вновь передан Федеральной налоговой службе, которая до 2010 года уже занималась сбором таких платежей под названием ЕСН (единый социальный налог).

В Налоговый кодекс внесена новая глава 34, которая регулирует расчет и уплату взносов на:

• обязательное пенсионное страхование;
• обязательное медицинское страхование;
• социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и материнства.

Уплачиваются взносы не во внебюджетные фонды, а в свою налоговую инспекцию, по новым КБК. Взносы на травматизм за работников остались в введении Фонда социального страхования, в отношении них ничего не изменилось.

Кто должен платить страховые взносы?

Взносы в фиксированном размере обязательны к уплате всеми индивидуальными предпринимателями, независимо от системы налогообложения ИП, ведения хозяйственной деятельности и наличия доходов. В частности, если ИП работает где-то по трудовому договору, и за него уплачиваются страховые взносы работодателем, это не является основанием для освобождения от уплаты взносов, исчисленных в фиксированном размере.

Что касается уплаты страховых взносов индивидуальным предпринимателем независимо от ведения хозяйственной деятельности и наличия доходов, то окончательную точку поставил ВАС РФ в своем определении от 09.12.13 № ВАС-17276/13, указав, что обязанность по уплате страховых взносов возникает у ИП с момента приобретения им такого статуса и не связана с фактическим осуществлением деятельности и получением доходов.

Обратите внимание, что с 2010 года взносы уплачиваются также теми ИП, которые в прошлые годы пользовались льготами: военные пенсионеры платят взносы наравне со всеми остальными предпринимателями. С 2013 года можно не уплачивать фиксированные взносы за следующие периоды:

• служба по призыву в армии;
• период ухода одного из родителей за каждым ребенком до достижения им возраста полутора лет, но не более трех лет в общей сложности;
• период ухода, осуществляемого трудоспособным лицом за инвалидом I группы, ребенком-инвалидом или за лицом, достигшим возраста 80 лет;
• период проживания супругов военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, вместе с супругами в местностях, где они не могли трудиться в связи с отсутствием возможности трудоустройства, но не более пяти лет в общей сложности;
• период проживания за границей супругов работников, направленных в дипломатические представительства и консульские учреждения Российской Федерации, постоянные представительства Российской Федерации при международных организациях, торговые представительства Российской Федерации в иностранных государствах, представительства федеральных органов исполнительной власти, государственных органов при федеральных органах исполнительной власти либо в качестве представителей этих органов за рубежом, а также в представительства государственных учреждений Российской Федерации (государственных органов и государственных учреждений СССР) за границей и международные организации, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации, но не более пяти лет в общей сложности.

Если же ИП имеет право на льготу, но продолжает получать доход от предпринимательской деятельности, то должен уплачивать страховые взносы на общих основаниях (п.7 статьи 430 НК РФ).

Если годовая выручка бизнесмена больше порога 300 тыс. рублей, то он обязан перечислять дополнительный страховой взнос, рассчитываемый как 1% от суммы превышения.

За себя в 2017 году индивидуальный предприниматель должен перечислять платежи только на обязательное пенсионное и медицинское страхование. Перечисление взносов за социальное страхование для получения больничного и декретных выплат ИП производит в добровольном порядке.

Порядок расчета размера страховых взносов

Расчет сумм страховых взносов ИП в 2017 году зависит от размера МРОТ (минимального размера оплаты труда), который составляет 7 500 рублей.

МРОТ для расчета взносов берется на 1 января текущего года. Если в течение года МРОТ изменяется, взносы на текущий год не пересчитываются. Новый МРОТ для расчета взносов будет применяться только на следующий год!

С 2014 года размер фиксированных взносов зависит и от годового дохода ИП, так как при превышении в течение года дохода 300 тыс.руб. необходимо начислить ещё 1% взноса с суммы дохода, превышающей 300 тыс.руб.

Доход считается следующим образом:

• При ОСНО - доходы, учитываемые в соответствии со статьей 210 НК РФ Т.е. те доходы, которые облагаются НДФЛ (касается только доходов, полученных от предпринимательской деятельности). При определении этих доходов учитываются расходы (Сайт Клерк.Ру Постановление Конституционного суда от 30.11.2016 № 27-П);
• При УСН с объектом налогообложения "доходы" - доходы, учитываемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Т.е. те доходы, которые облагаются налогом по УСН (такие доходы указываются в графе 4 книги доходов и расходов и указываются в строке 113 налоговой декларации по УСН);
• При УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - доходы, учитываемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Т.е. те доходы, которые облагаются налогом по УСН (такие доходы указываются в графе 4 книги доходов и расходов и указываются в строке 213 налоговой декларации по УСН). Расходы при определении дохода для расчета взносов не учитываются;
• При ЕСХН - доходы, учитываемые в соответствии с пунктом 1 статьей 346.5 НК РФ. Т.е. те доходы, которые облагаются налогом по ЕСХН (такие доходы указываются в графе 4 книги доходов и расходов и указываются в строке 010 налоговой декларации по ЕСХН). Расходы при определении дохода для расчета взносов не учитываются;
• При ЕНВД - вмененный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитанный по правилам статьей 346.26 НК РФ. Вмененный доход указывается в строке 100 раздела 2 декларации по ЕНВД. Если разделов 2 несколько, то доход суммируется по всем разделам. При определении годового дохода складываются вмененные доходы по декларациям за 1-4 квартал.
• При ПСН - потенциально возможный доход, рассчитываемый по правилам статьей 346.47 НК РФ и статьей 346.51 НК РФ. Т.е. тот доход, от которого считается стоимость патента.
• Если ИП применяет несколько систем налогообложения одновременно, то доходы по ним складываются

До 1 января 2014 года у плательщиков взносов 1967 года рождения и младше страховые взносы делились на страховую и накопительную часть. С 2014 года такое деление предусмотрено только для тех лиц, которые написали заявление о переводе накопительной части в НПФ либо заявление о выборе инвестиционного портфеля управляющей компании, расширенного инвестиционного портфеля государственной управляющей компании или инвестиционного портфеля государственных ценных бумаг государственной управляющей компании. Так называемые "молчуны", которые никаких заявлений не писали, накопительной части пенсии лишаются, все взносы у них идут на страховую часть.

При этом вне зависимости от того, есть у плательщика фиксированных страховых взносов накопительная часть или нет, взносы на пенсионное страхование уплачиваются единым расчетным документом (платежкой, квитанцией). Делит на страховую и накопительную часть сам ПФ, в зависимости от имеющейся у него информации.

Таким образом, все ИП в 2014-2017 годах платят взносы на пенсионное страхование одной платежкой (квитанцией)

В 2017 ставки расчета размера платежей страховых взносов ИП «за себя» следующие:

Плательщики	ПФР, страховая часть	ПФР, накопительная часть	ФФОМС	ТФОМС
ИП (независимо от системы налогообложения), нотариусы, адвокаты и иные лица, обязанные уплачивать фиксированные взносы	26.0% (из них 10% солидарная часть тарифа, 16% индивидуальная)	0.0%	5.1%	0.0%

Расчет страховых взносов при доходе 300 т.р. и меньше

МРОТ в 2107 году равен 7500 рублей. МРОТ для расчета взносов берется на 1 января текущего года. Если в течение года МРОТ изменяется, взносы на текущий год не пересчитываются. Новый МРОТ для расчета взносов будет применяться только на следующий год!

• Взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) частично дифференцированы, и их рассчитывают по формуле: 1МРОТ * 12 * 26% (при годовых доходах, не превышающих 300 тыс. руб.), что составит 23 400 рублей.
• Взносы на обязательное медицинское страхование (ОМС) рассчитывают по формуле:1МРОТ * 12 * 5,1%, что составит 4 590 рублей в год.

Всего: 27990 руб.

Плательщики	ПФР, страховая часть	ФФОМС
ИП (независимо от системы налогообложения), нотариусы, адвокаты и иные лица, обязанные уплачивать фиксированные взносы	Год: 23400 Квартал: 5850 Месяц: 1950	Год: 4590 Квартал: 1147,50 Месяц: 382,50

В случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 рублей, помимо фиксированных пенсионных взносов (23400 руб.) уплачиваются взносы в размере 1% от дохода, превышающего 300 000 рублей. Тогда формула будет иметь вид: 1МРОТ * 12 * 26% плюс 1 % от суммы доходов, превышающих 300 тыс. руб.

Обратите внимание! Взносы по медицинскому страхованию с доходов свыше 300 тыс.рублей не уплачиваются! Т.е. сумма взносов в ФФОМС фиксированная для всех ИП, вне зависимости от суммы годового дохода.

Введено также и верхнее ограничение размера взносов в ПФР – в 2017 году эта сумма не может превышать цифру, рассчитанную по формуле – 8 МРОТ* 12 *26%, т.е. 187 200 рублей.

Пример:

ИП получил в 2017 году доходов на сумму 1 200 000 рублей. Рассчитаем сумму страховых взносов ИП к уплате:

взносы на пенсионное страхование будут рассчитываться таким образом: (7 500 * 12 * 26%) + ((1 200 000 – 300 000) * 1%) = (23 400 + 9 000) руб. = 32 400 руб.

взносы на медицинское страхование составят 4 590 руб. (7 500* 12 * 5,1%) при любом уровне доходов.

Итого: общая сумма страховых взносов за себя в этом примере равна 36 990 рубля.

ИП, нотариусы и адвокаты уплачивают взносы в фиксированном размере только за самих себя. С выплат физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам уплачиваются страховые взносы на обязательное страхование, которые рассчитываются исходя из начисленных выплат в пользу этих лиц.

Фиксированные взносы уплачивают также главы КФХ за себя и за членов КФХ. При этом, размер фиксированных взносов не зависит от величины доходов хозяйства (п.2 ст.430 Налогового кодекса)

Если ИП зарегистрировано после начала очередного расчетного периода, или закрылось в течении расчтного периода, размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется пропорционально количеству календарных месяцев деятельности. За неполный месяц деятельности размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца.

Первый день регистрации ИП не должен учитываться (ч.2 ст.4 № 212-ФЗ). Т.е. по закону, если регистрация, например, 10 числа, то считать страховые взносы ИП нужно начиная с 11 числа. Но по факту ПФР почти всегда считает с первого дня месяца. Поэтому лучше заплатить за полный месяц, чем тратить время на споры с ПФР. Взносы за ИП лучше платить с копейками, т.к. в 125-ФЗ про округление нет ни слова.

Сроки уплаты страховых взносов порядок вычета из налога на доходы ИП

Страховые взносы за расчетный период уплачиваются ИП не позднее 31 декабря текущего календарного года, за исключением взносов в размере 1% с дохода, превышающего 300 тыс.рублей.

Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, уплачиваются плательщиком страховых взносов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом.

На сумму уплаченных страховых взносов можно уменьшить сумму налога на доходы. Поэтому уплату страховых взносов выгоднее распределить в течении года, в зависимости от получаемого дохода.

Например, если на УСН у вас не предполагается доходов в первом и (или) втором квартале, то нет смысла торопиться с уплатой взносов. Возможно, вам будет выгоднее уплатить 3\4 или даже всю годовую сумму в третьем или четвертом квартале, когда ожидается значительный доход. И наоборот – если основной доход ожидается только в начале или середине года, то и основную сумму взносов надо заплатить в этом же квартале.

Суть возможности снизить начисленный единый налог в том, чтобы в квартале, в котором ожидается значительный авансовый платеж по налогу, вы смогли учесть внесенную в этом же квартале сумму страховых взносов. При этом взносы должны быть перечислены до того, как вы будете рассчитывать сумму единого налога к уплате.

Что касается ЕНВД, то для него нет понятия нулевых деклараций по вмененному налогу. Если вы являетесь плательщиком этого налога, то отсутствие доходов не будет основанием для его неуплаты. Заплатить вмененный налог, рассчитанный по специальной формуле, все равно придется по итогам квартала на основании квартальной декларации. Для ЕНВД как раз и будет разумным выплачивать страховые взносы каждый квартал равными долями, если квартальные суммы вмененного дохода не меняются.

Дополнительную сумму, равную 1% от годовых доходов, превышающих 300 тыс. рублей, надо перечислить до 1 апреля 2018 года, но если лимит превышен уже в начале или середине года, то эти дополнительные взносы можно внести и раньше, т.к. они тоже могут быть учтены при расчете налогов. Тут действует то же правило – уменьшение налога за счет взносов, уплаченных в том же квартале до того как будет рассчитываться налог к уплате.

Таблица применения вычета страховых взносов из налога на доходы.

Налоговый режим	Предприниматели, работающие без наемного персонала	Предприниматели, работающие с наемным персоналом	Основание
УСН (объект налогообложения «доходы»)	Уменьшить единый налог можно на всю сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере	Уменьшить единый налог можно не более чем на 50 процентов. К вычету принимаются взносы, уплаченные предпринимателем за наемных сотрудников и на собственное страхование	подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ
УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы»)	Уменьшить доход можно на всю сумму уплаченных страховых взносов		п. 4 ст. 346.21 и подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ
ЕНВД	Уменьшить единый налог можно на всю сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере	Уменьшить ЕНВД можно не более чем на 50 процентов. К вычету принимаются взносы, уплаченные предпринимателем за наемных сотрудников, пособий и на собственное страхование(с 13 до 17 года на свои взносы при работниках нельзя было уменьшать)	подп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ
Патент	Стоимость патента не уменьшается		ст. 346.48 и 346.50 НК РФ
ОСНО	ИП на ОСНО имеют право включить фикс.платеж в состав расходов НДФЛ		НК ст. 221

Ответственность за неуплату страховых взносов

Если предприниматель просрочил платеж, то ему могут начислять пени, размер которых составляет 1/300 действующей ставки рефинансирования. Пени считается за каждый просроченный день оплаты. В настоящее время ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 11%.

Таким образом можно получить около 13% годовых. Если ИП произвел не полную оплату или же не заплатил взносы вовсе, то возможно наложение штрафа размером 20%. При этом если был выявлен умысел в не оплате налогов, штраф может составить 40% от суммы недоимки.

Отчетность по взносам

КФХ один раз в год, в срок не позднее 30 января, подают в ИФНС (Расчет по страховым взносам КНД-115111). С 2012 года индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, никакой отчетности в ПФ не сдают!

КБК

Взносы с 1 января 2017 года необходимо уплачивать на реквизиты ФНС, а не Пенсионного фонда! КБК обычного ПФР и для превышения 300 т.р. совпадают с 2017 года.

Список КБК по страховым взносам ИП за себя:

Вид платежа	За 2016 в 2017 году	За 2017 в 2017 году
В ПФР в фиксированном размере (исходя из МРОТ)	182 1 02 02140 06 1100 160	182 1 02 02140 06 1110 160
В ПФР с доходов, превышающих 300 000 руб.	182 1 02 02140 06 1200 160	182 1 02 02140 06 1110 160
В ФФОМС фиксированном размере (исходя из МРОТ)	182 1 02 02103 08 1011 160	182 1 02 02103 08 1013 160

См. также:

- Онлайн бухгалтерия для малого бизнеса

Архитектура автоматизированного решения по расчету и признанию отложенных налогов для целей МСФО в каждом конкретном случае будет зависеть от того, каким образом организован налоговый учет (НУ) в компании: автоматизирован или нет, ведется ли полноценный налоговый баланс или учитываются только доходы и расходы для целей налогообложения, а также от того, как выполняется формирование данных по МСФО в программном продукте: методом трансформации или методом трансляции. ^[1]

Если учет по МСФО ведется методом трансляции, то:

- отложенные налоги, начисленные в бухгалтерском учете (БУ), не конвертируются в МСФО (проводки добавляются в перечень исключаемых из конвертации).

- на отчетную дату выполняется расчет отложенных налогов МСФО путем сравнения балансовой стоимости статей активов и обязательств (стоимости на счетах МСФО) и их налоговой базы (из подсистемы НУ).

Если же данные МСФО формируются путем трансформации данных БУ, то:

- отложенные налоги, посчитанные в БУ, конвертируются в МСФО по правилам мэппинга (с возможностью последующих правок уже в МСФО).

- при расчете и выполнении трансформационных корректировок автоматически начисляются отложенные налоги с суммы корректировок.

Также следует отметить, что если в автоматизированной системе ведения учета компании отсутствует НУ в объеме, необходимом для получения налоговой базы активов и обязательств, то целесообразнее выполнять расчеты и собирать примечания по отложенным налогам вне системы (например, в MS Excel), так как затраты на постановку

Рассмотрим, как автоматизировать расчет и признание отложенных налогов по МСФО, если НУ надлежащим образом автоматизирован.

План счетов и механизмы конвертации проводок

Прежде всего, на плане счетов, используемом для целей МСФО, должны быть предусмотрены счета для учета текущих и отложенных налогов. Пример такого плана счетов приведен в приложении 1 к статье.

Далее необходимо проанализировать проводки российского учета, которыми начисляются налоги и в зависимости от способа получения данных по МСФО в системе (трансформация или трансляция) для этих проводок, либо настроить правила соответствия (мэппинг) — на какие счета МСФО должны конвертироваться суммы, либо добавить эти проводки в список исключаемых из конвертации (если налоги МСФО будут рассчитываться независимо от налогов БУ).

Расчет и признание отложенных налогов независимо от российского бухгалтерского учета

В этом случае функционал подсистемы МСФО должен содержать возможности для определения налоговой базы статей (на основе данных БУ и НУ) и автоматического вычисления временных разниц, расчета налогов, отражения проводок по их признанию на плане счетов МСФО.

Это значит, что в первую очередь нужен справочник, в котором будет храниться информация о временных разницах и методике определения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой разнице для целей МСФО.

Также данный справочник будет являться аналитикой для счетов учета отложенных налоговых активов и обязательств, что позволит учитывать отложенные налоги в разрезе временных разниц (это необходимо для раскрытия информации об изменении налогов согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

Структуру справочника «Виды временных разниц МСФО» можно представить следующим образом:

- код;

- наименование;

- вид разницы (активная, пассивная ^[2]);

- формула расчета балансовой стоимости;

- формула расчета налоговой базы.

Пример наполнения справочника и формул расчета балансовой стоимости и налоговой базы в разрезе временных разниц приведен в приложении 2 к статье.

Далее потребуется разработать механизм (как правило, отдельный Документ МСФО) для расчета и признания отложенных налогов по МСФО. Такой документ должен работать следующим образом.

Пользователь указывает:

- дату, на которую выполняется расчет;

- ставку налога на прибыль, которая будет действовать в течение периода реализации временных разниц;

- счета отнесения расходов по налогу^[3].

После этого документ автоматически заполняется информацией:

- Наименование временной разницы МСФО (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).

- Вид разницы (активная, пассивная) (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).

- Балансовая стоимость (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.

- Налоговая база (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.

- Постоянная разница (указывает пользователь, либо цифры подтягиваются из подсистем БУ и НУ по заданным алгоритмам).

- Временная разница на дату = Балансовая стоимость – Налоговая база – Постоянная разница.

Вид разницы	Вид	Балансовая стоимость	Налоговая база	Временная разница	ОНА на дату
1	2	3	4	5 (= гр. 3 – гр. 4)	6 (= гр. 5 × ставка)
Основные средства	Активная	10 000	15 000	(5 000)	5 000 × 20 % = = 1 000
Материалы	Активная	20 000	12 000	8 000	—
Кредиты и займы	Пассивная	(10 000)	(15 000)	5 000	—
Обязательство по финансовой аренде	Пассивная	(20 000)	(12 000)	(8 000)	8 000 × 20 % = = 1 600

- Отложенный налоговый актив (далее ОНА) на дату (вычисляется).

- Отложенное налоговое обязательство (далее ОНО) на дату (вычисляется).

- ОНА на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНА МСФО по виду разницы.

- ОНО на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНО МСФО по виду разницы.

ОНА за период = ОНА на дату – ОНА на начало периода.

ОНО за период = ОНО на дату – ОНО на начало периода.

- Налог подлежит признанию (по умолчанию = «да»). Параметр необходим, так как согласно МСФО 12 не во всех случаях отложенные налоговые активы могут быть признаны в финансовой отчетности (см. приложение 3 к статье).

- Относить на капитал (выбор статьи в капитале, на которую нужно относить налог) — если не заполнено, то налог будет отнесен на расходы по налогу на прибыль периода.

- Комментарий (заполняет пользователь описанием причин, если сумма не подлежит признанию).

Например, если ставка налога — 20 %, то расчет ОНА/ОНО на дату будет следующим.

Пример 1

ОНО на дату	ОНА на начало	ОНО на начало	ОНА за период	ОНО за период
7 (= гр. 5 × Ставка)	8	9	10 (= гр. 6 – гр. 8)	11 (= гр. 7 – гр. 9)
—	100	—	900	—
8 000 × 20 % = 1 600	200	—	(200)	1 600
5 000 × 20 % = 1 000	—	1 300	—	(300)
—	—	—	1 600	—

При проведении документа на плане счетов МСФО должны формироваться проводки по признанию отложенных налогов (счета приведены согласно плану счетов в приложении 1 к статье) (табл. 1).

Таблица 1

Счет «Дебет»	Аналитика	Счет «Кредит»	Аналитика	Сумма	Примечание
111	Виды временных разниц МСФО	911.2	—	ОНА за период	Увеличение ОНА
911.2	—	411	Виды временных разниц МСФО	ОНО за период	Увеличение ОНО
911.2		111	Виды временных разниц МСФО	– ОНА за период	Уменьшение ОНА
411	Виды временных разниц МСФО	911.2		– ОНО за период	Уменьшение ОНО

Расчет и признание отложенных налогов с корректировок при трансформации

При трансформации отчетности отложенные налоги могут быть рассчитаны либо путем сложения отложенных налогов БУ и отложенных налогов с трансформационных корректировок, либо путем сравнения балансовой стоимости статей по МСФО с налоговой базой статей согласно данным НУ (этот способ уже рассмотрен выше).

На примере это можно представить следующим образом.

Пример 2

У компании есть объект недвижимости. На начало периода по данным БУ балансовая стоимость равна 2 000 000 руб., по данным НУ — 1 900 000 руб. За отчетный год начислена амортизация в БУ в сумме 300 000 руб., в НУ — на сумму 400 000 руб. На отчетную дату балансовая стоимость в БУ равна 1 700 000 руб. (2 млн – 0,3 млн), в налоговом — 1 500 000 руб. (1,9 млн – 0,4 млн). Ставка налога на прибыль — 20 %. В БУ за год признан отложенный налог.

Начало года (2 млн – 1,9 млн ) × 0,2 = 20 000 руб. — ОНО.

За год (400 тыс. – 300 тыс.) × 0,2 = 20 000 руб. — расход по налогу на прибыль.

На конец года (1,7 млн – 1,5 млн) × 0,2 = 40 000 руб. — ОНО.

При трансформации в МСФО данных БУ на конец года имеем (на этапе реклассификации остатков и оборотов):

Основное средство МСФО — 1 700 000 руб.;

ОНО МСФО в сумме 40 000 руб.

Далее выполняются оценочные корректировки, например доначисление амортизации в связи с тем, что срок полезного использования объекта согласно учетной политике по МСФО отличается от срока полезного использования для целей БУ. Допустим, сумма такой корректировки за период равна 150 000 руб., т. е.

Дт «Операционные расходы, расходы по амортизации МСФО» — 150 000 руб.

Кт «Основное средство МСФО» — 150 000 руб.^[4]

Это значит, что меняется балансовая стоимость основного средства для целей МСФО. На налоговую базу объекта корректировка, естественно, не влияет. Переходим к отложенным налогам: получается, что отложенный налог с разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью и налоговой базой в сумме 40 000 руб. проконвертирован в МСФО и с корректировки по изменению балансовой стоимости на 150 000 руб. (это вычитаемая разница) необходимо начислить 30 000 руб. (150 000 руб. × 20 %):

Дт «ОНО МСФО» — 30 000 руб.

Кт «Расходы по налогу на прибыль» (изменение отложенных налогов) МСФО — 30 000 руб.

Итого ОНО МСФО на конец года = 40 000 руб. (в результате конвертации) – 30 000 руб. (с корректировки МСФО) = 10 000 руб.

Аналогичный результат можно получить, сравнив балансовую стоимость МСФО 1 550 000 руб. (1 700 000 руб. (входящий остаток) –– 150 000 руб.) и налоговую базу 1 500 000 руб. Временная разница 50 000 руб. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. на отчетную дату.

При автоматизации учета по МСФО методом трансформации, как правило, технически проще организовать мэппинг отложенных налогов БУ и расчет отложенных налогов с корректировок МСФО, чем сравнение балансовой стоимости МСФО с налоговой базой по данным НУ, хотя оба варианта дадут одинаковый результат, при условии что отложенные налоги в БУ вычисляются и признаются корректно.

Соответственно, необходимо предусмотреть функционал по выполнению расчетов отложенных налогов с трансформационных корректировок. Задача может быть реализована в виде Документа МСФО, аналогичного рассмотренному выше. Только выводить в табличную часть нужно будет не балансовую стоимость и налоговую базу, а сразу сумму корректировок МСФО за период в разрезе временных разниц. Эти корректировки и будут временными разницами, так как на налоговую базу никаким образом не влияют, а приводят к изменению балансовой стоимости активов и обязательств.

Отчеты по отложенным налогам

Независимо от того, каким способом организованы расчет и признание отложенных налогов, в примечаниях к отчетности по МСФО согласно МСФО 12 необходимо обеспечить раскрытие следующей информации^[5] (табл. 2).

Таблица 2

Признанные отложенные налоговые активы и обязательства, тыс. руб. (пример)

	Активы		Обязательства		Нетто-величина
	31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11
Основные средства	956	956	(860)	—	96	956
Инвестиции	154	154	—	—	154	154
Запасы	9 365	12 098	—	—	9 365	12 098
Торговая и прочая дебиторская задолженность	746	486	(208)	(41)	538	446
Резерв по неиспользованным отпускам	5 921	2 793	—	—	5 921	2 793
Обязательства по лизингу	—	—	(49)	—	(49)	—
Прочие	88	—	—	—	88	—
Налоговые активы/(обязательства)	17 230	16 488	(1 117)	(41)	16 113	16 447
Зачет налога	(1 117)	(41)	1 117	41
Чистые налоговые активы/(обязательства)	16 113	16 447	—	—	16 113	16 447

Таблица 3

Движение временных разниц в течение года, тыс. руб. (пример)

	31.12.11	Признаны в составе прибыли	01.01.11
Основные средства	956	(860)	96
Инвестиции	154	—	154
Запасы	12 098	(2 733)	9 365
Торговая и прочая дебиторская задолженность	446	92	538
Резерв по неиспользованным отпускам	2 793	3 128	5 921
Обязательства по лизингу	—	(49)	(49)
Прочие	—	88	88
	16 447	(334)	113

Таблица 4

Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. (пример)

	2011
Текущий налог на прибыль
Отчетный год	(100 115)
	(100 115)
Отложенный налог на прибыль
Возникновение и восстановление временных разниц	(334)
	(334)
Общая сумма расхода по налогу на прибыль	(10 449)

Все эти таблицы легко строятся по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета ОНО и ОНА, имеющим аналитику «виды временных разниц МСФО» и их корреспонденции со счетами признания отложенных налогов (в расходах и статьях капитала).

Таким образом, автоматизация расчета и признания отложенных налогов может существенно сократить трудозатраты специалистов по МСФО на подготовку примечаний согласно МСФО 12. Однако успех процесса (а он в конечном итоге определяется качеством и скоростью получаемой информации) во многом зависит от того, насколько грамотно и каким образом в компании автоматизирован НУ, и в ряде случаев от того, насколько корректно выполняется расчет отложенных налогов в БУ.

Поэтому прежде чем приступать к автоматизации расчета отложенных налогов по МСФО, нужно детально проанализировать подсистему НУ на предмет возможности получения из нее данных о налоговой базе активов и обязательств для целей МСФО.

Приложение 1

План счетов МСФО (фрагмент в части налога на прибыль)

Код	Наименование	Заб.	Акт.	Вал.	Кол.	Субконто 1	Субконто 2	Субконто 3
100	ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
111	Отложенные налоговые активы	Нет	А	Нет	Нет	Виды временных разниц МСФО
400	ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
411	Отложенные налоговые обязательства	Нет	П	Нет	Нет	Виды временных разниц МСФО
500	КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
509.4	Налоги и сборы к уплате
509.4.1	Налог на прибыль к уплате	Нет	АП	Нет	Нет
900	ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ПЕРИОДА
911	Налог на прибыль
911.1	Текущий налог на прибыль	Нет	АП	Нет	Нет
911.2	Отложенный налог на прибыль	Нет	АП	Нет	Нет

Приложение 2

Виды временных разниц МСФО (фрагмент)

№	Временная разница	Вид	Балансовая стоимость[6]	Налоговая база[7]	Дополнительные условия
1	Собственные основные средства	Активная	= СКД (счет учета первоначальной стоимости собственных ОС) – СКК (счет учета накопленной амортизации собственных ОС) – СКК (счет учета накопленного обесценения собственных ОС)	= СКД 01.01 – СКК 02.01	—
2	Основные средства, арендованные по лизингу	Активная	= СКД (счет учета первоначальной стоимости арендованных ОС) – СКК (счет учета накопленной амортизации арендованных ОС) – СКК (счет учета накопленного обесценения арендованных ОС)	Ноль (если учитываются за балансом)	—
3	Нематериальные активы	Активная	= СКД (счет учета первоначальной стоимости НМА) – СКК (счет учета накопленной амортизации НМА) – СКК (счет учета накопленного обесценения НМА)	= СКД 04 – СКК 05 + СКД 97 (по отдельным статьям)	—
4	Незавершенное строительство и оборудование к установке	Активная	= СКД (счет учета незавершенного строительства) – СКК (счет учета накопленного обесценения незавершенного строительства)	= СКД 07 + СКД 08.03 + СКД 08.04	—
5	Материалы	Активная	= СКД (счет учета материалов)	= СКД 10	—
6	Дебиторская задолженность	Активная	= СКД (счета учета дебиторской задолженности) – СКК (счет учета обесценения дебиторской задолженности)	= СКД 62.1 + СКД 76.х – СКК 63	Дебетовое развернутое сальдо по сч. 62 и 76
8	Займы выданные	Активная	= СКД (счет учета выданных займов)	= СКД 58.3	—
9	Инвестиции	Активная	= СКД (счета учета финансовых вложений) – СКК (счета учета обесценения финансовых вложений)	= СКД 58 – СКК 59	Кроме 58.3
10	Кредиты и займы	Пассивная	= СКК (счета учета кредитов и займов)	= СКК 66 + СКК 67	—
11	Кредиторская задолженность	Пассивная	= СКК (счета учета кредиторской задолженности)	= СКК 60.1 + СКК 76.х	Кредитовое развернутое сальдо по сч. 62 и 76, кроме договоров лизинга
12	Задолженность по финансовой аренде	Пассивная	= СКК (счета учета кредиторской задолженности)	= СКК 60.1 + СКК 76.х	Договоры с признаком «лизинг»

Пояснения к таблице:

СНД — сальдо начальное дебетовое;

СНК — сальдо начальное кредитовое;

СКД — сальдо конечное дебетовое;

СКК — сальдо конечное кредитовое.

Приложение 3

Базовые требования МСФО 12 «Налоги на прибыль»

---

Теория раскрытия событий после отчетной даты (СПОД) достаточно проста для понимания, и примечание не требует значительных расчетов. В связи с этим примечание по СПОД часто не рассматривается как самостоятельный участок для подготовки отчетности.

Однако в крупных компаниях, составляющих отчетность по МСФО, отсутствие методичного и своевременного подхода к сбору и анализу информации для раскрытия СПОД может привести к хаосу на дату подписания отчетности. Подобная ситуация возникает перед утверждением отчетности и выдачей аудиторского заключения, когда аудиторами выявляются факты, потенциально требующие раскрытия и не попавшие в поле зрения составителей отчетности по МСФО.

При этом МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» требует не просто выявить существенные события, но и оценить их потенциальное влияние на деятельность компании в будущем. Однако именно для примечания по СПОД времени на сбор информации и анализ может критически не хватать. Дело в том, что в отличие от других участков, по которым данные собираются за отчетный период, в СПОД раскрывается информация начиная с конца отчетного периода и заканчивая датой утверждения отчетности. По мере приближения даты утверждения отчетности остается все меньше времени на анализ поступающей информации, и непосредственно перед утверждением отчетности составители должны быть в курсе всех значительных событий компании и необходимости их раскрытия в режиме реального времени.

В результате напрашивается несколько практических рекомендаций для составителей примечания по СПОД:

1. Проверьте ваши знания по теории СПОД — вы должны легко определять:
- подлежит ли событие раскрытию;
- категорию, к которой оно относится (корректирующее или некорректирующее).

2. Сформируйте предварительный перечень (checklist) СПОД, которые наиболее вероятно применимы к вашей компании.

3. Установите порог материальности (существенности) в денежном выражении, ниже которого события не будут рассматриваться. При этом следует иметь в виду, что некоторые события значительны независимо от денежного выражения (к таким, например, относится реорганизация или отзыв у компании значительной лицензии).

4. Заблаговременно сформируйте перечень источников информации по СПОД, включая контактные данные ключевых сотрудников, адреса интернет­ресурсов и т. д.

5. Определите сроки для каждого этапа подготовки примечания:
а) подготовка запросов на соответствующие отделы вашей компании и дочерние общества (если отчетность консолидированная) и сроки предоставления ответов;
б) сбор информации из открытых информационных ресурсов;
в) написание первой версии текста примечания;
г) согласование текста примечания с аудиторами;
д) передача первичных документов аудиторам;
е) повторный сбор последней информации (близко к дате подписания отчетности, на основании ранее подготовленных запросов);

ж) обновление текста примечания непосредственно перед подписанием отчетности (по согласованию с аудиторами).

6. Будьте готовы объяснить аудиторам подход, разработанный в вашей компании к выявлению СПОД (п. 7 International Standard on Auditing (ISA) 560) и к тому, что аудиторы потребуют включить в письмо­представление (management representation letter) подтверждение того, что все необходимые раскрытия по СПОД были сделаны (п. 9 ISA 560).

Подход IAS 10

IAS 10 разделяет события после отчетной даты на корректирующие события (adjusting events), т. е. события, требующие корректировки к статьям финансовой отчетности на отчетную дату, и некорректирующие события (non­adjusting events), которые не влияют на финансовые показатели на отчетную дату и требуют только текстового раскрытия. Критерий определения типа события — указывает ли событие на обстоятельства, существовавшие на отчетную дату (корректирующее событие), или является событием, не обусловленным такими обстоятельствами (некорректирующее событие).

Наиболее часто в качестве примера корректирующего события приводится банкротство дебитора после отчетной даты, что свидетельствует о его несостоятельности на отчетную дату и является достаточным критерием для начисления резерва по сомнительным долгам. В качестве других примеров корректирующих событий стандарт приводит судебные решения; реализацию товаров, которая может свидетельствовать о цене реализации на отчетную дату (IAS 2); дополнительную информацию, поступившую после отчетного периода, о справедливой стоимости активов или обязательств и ошибки, выявленные после отчетной даты.

К некорректирующим событиям относятся обесценение инвестиций (если обесценение произошло после отчетной даты); дивиденды, объявленные компанией; реорганизация; крупные приобретения других бизнесов и основных средств; слияния; нестандартные и значительные изменения в стоимости активов и валютных курсов; уничтожение завода (или части завода) стихийным бедствием; изменение в налоговых правилах или ставках, которое существенно повлияет на налоговые активы или обязательства компании; судебные иски, возникшие исключительно в результате событий, имевших место после отчетной даты; публичное объявление плана о прекращении значительной деятельности.

Стандарт обращает отдельное внимание на то, что если компания планирует целиком прекратить свою деятельность, то такое решение требует пересмотра всей отчетности, которая должна быть подготовлена без предположения о продолжающейся деятельности (going concern). Стандарт требует раскрыть характер события и сумму (если денежная оценка возможна).

Источники информации

Ниже приведены основные документы, которые необходимо подготовить для проверки правильности примечания и для предоставления аудиторам:

Решения акционеров компании, протоколы заседаний совета директоров и заседаний правления. Полный комплект данных документов необходим для формирования примечания по СПОД, так как на таких заседаниях принимаются судьбоносные решения для компании (о реструктуризации, ликвидации, продаже значительных активов компании и т. д.). Кроме того, копии необходимо предоставить аудиторам согласно п. 7 ISA 560, который требует от аудитора ознакомиться с перечисленными документами.

Данные бухгалтерского учета. Данные бухгалтерского учета наиболее полезны для выявления кредитов и займов полученных и выданных, инвестиций в другие компании, изменений в капитале компании. Для этой цели формируются оборотно­сальдовые ведомости и карточки счета по сч. 66, 67, 58, 80—83 с даты окончания отчетного периода по текущую дату (близкую к дате утверждения отчетности).

В карточках должны указываться реквизиты документа, который можно запросить в бухгалтерии. Любые изменения по этим счетам должны быть проанализированы на предмет раскрытия с точки зрения материальности и значительности для пользователя отчетности.

Кроме того, изменения по другим счетам могут содержать косвенные признаки корректирующих событий для СПОД. Например, значительное выбытие по сч. 01 может указать на наличие прекращаемой деятельности на отчетную дату (IFRS 5), а резкое снижение дебиторской задолженности (сч. 62, 76) может свидетельствовать об излишне начисленном резерве по сомнительным долгам. Необходимо проконсультироваться с коллегами, занимающимися соответствующими участками, о необходимости внесения корректировок.

Крупные договоры. Для раскрытия СПОД потребуется выявить крупные договоры, заключенные после отчетной даты, и запросить копии. Раскрытию подлежат как крупные договоры по приобретению основных средств или капитальному строительству (в рамках договорных обязательств по IAS 16), так и договоры, имеющие значительное влияние на деятельность компании (например, заключение соглашения о реализации продукции с ключевым покупателем).

Договоры целесообразно запрашивать у службы, владеющей копиями всех договоров организации, например договорной или юридический отдел.

Предпочтительно сформулировать открытый запрос, в рамках которого вы устно сможете «дозапрашивать» необходимые договоры.

Запрос может выглядеть следующим образом:

«В связи с подготовкой финансовой отчетности по МСФО за 20ХХ год прошу Вас информировать ответственного сотрудника в отделе по МСФО обо всех договорах, заключенных на сумму более ХХ млн руб. за период с ХХ (отчетной даты) до ХХ (даты подписания отчетности) включительно, по мере их поступления в Ваш отдел и предоставлять копии указанных договоров».

Выписка из реестра акционеров. Для подтверждения состояния капитала компании необходимо запросить выписку из реестра акционеров. Как правило, выписка запрашивается два раза: один раз на дату, близкую к дате утверждения отчетности, второй раз на дату утверждения.

Получение первой выписки позволяет провести необходимые аудиторские процедуры, вторая выписка — формальное подтверждение отсутствия изменений за короткий период между первой выпиской и датой утверждения отчетности.

Необходимо заблаговременно обсудить сроки, необходимые для получения выписки, с реестродержателем, которым может выступать как сама компания, так и внешний администратор.

Отчеты компании. Часто составителями отчетности не используются другие отчеты, формируемые компанией для внешних пользователей и доступные на интернет­сайте компании. Годовой отчет руководства, отчет эмитента ценных бумаг, отчетность по российским стандартам и даже экологический отчет могут содержать много полезной информации.

Отметим, что для СПОД особенно интересны годовая бухгалтерская отчетность по российским стандартам и отчет эмитента за четвертый квартал, так как они публикуются в течение 90 и 45 дней после окончания года (соответственно), что значительно раньше срока подготовки отчетности по МСФО для большинства российских компаний.

Судебные решения, акты налоговых проверок. В обязательном порядке у юридического отдела запрашивается перечень всех исков и претензий к компании за некоторое время до подписания отчетности (затем обновление на дату подписания), а также копии судебных решений, мировых соглашений и, возможно, деловой переписки (как правило, запрашивается аудиторами).

Важны не только открытые иски и претензии, но и решения, имевшие место с отчетной даты, так как они могут быть сигналом корректирующего события (например, положительное решение по иску означает снятие начисленного резерва по иску на отчетную дату).

Помимо суммы и характера претензии или иска, необходимо указать оценку руководством вероятности исхода для компании (оценка вероятности делается, как правило, юристами). В отчетности раскрываются только иски — существенные по сумме и имеющие более чем ничтожную вероятность отрицательного исхода для компании.

Например, претензию на 10 млрд руб., не имеющую под собой никакой юридической основы, раскрывать не имеет смысла, между тем иск на 100 млн руб., имеющий равные шансы положительного и отрицательного исхода, раскрывать, скорее всего, нужно.

Интернет­ресурсы и пресс­релизы. Информация из глобальной Сети может позволить обратить внимание на события, которые не были получены из других источников. Например, компания заключила соглашение о сотрудничестве с ключевым партнером. Информация была опубликована на сайте компании­партнера, но не попала в пресс­релизы вашей компании. На основании информации с сайта компании­партнера вы можете обратиться к договорному отделу с предметным запросом о получении копии соглашения и, возможно, к финансово­экономическому отделу для получения комментариев об экономической значимости данного соглашения.

Примеры раскрытий из отчетностей российских компаний за 2011 г.

Приобретения долей/акций других компаний

В феврале 2012 года Группа приобрела контрольный пакет акций в размере 84,91 % в ОАО «Российский национальный коммерческий банк» путем покупки у третьих лиц, не связанных с Группой, дополнительной доли участия в размере 45,11 % за 0,4 миллиарда рублей^[1].

Займы, кредиты полученные, открытые кредитные линии

В феврале 2012 г. Группа привлекла заем от «РосУкрЭнерго АГ» на сумму 183 млн долл. США с процентной ставкой 3,5 % и сроком погашения в декабре 2012 г. в рамках договора, заключенного в январе 2011 г.^[2]

Судебные иски/претензии

19 марта 2012 г. третьей стороной был подан судебный иск на сумму 1 835 млн руб. с целью оспорить право владения ООО «ОАГ» (дочернего общества в составе Группы) основными средствами. По мнению руководства, данный иск не будет удовлетворен^[3].

Обеспечения, залоги, гарантии выданные и полученные

29 марта 2012 года NVGRES Holding Limited передала в залог акции своей 100 % дочерней компании, ОАО «Нижневартовская ГРЭС», в качестве обеспечения платежей по долгосрочному договору по поставке газа с группой ТНК-BP. В дополнение ОАО «Нижневартовская ГРЭС» также передала в залог свое движимое и недвижимое имущество, права на землю, общей стоимостью 4 988 млн руб.^[4]

Изменение кредитного рейтинга компании

15 марта 2012 года рейтинговое агентство Fitch присвоило Материнской компании международный кредитный рейтинг BB+, прогноз стабильный по глобальной шкале и АА (rus) по национальной шкале^[5].

Крупные договоры/сделки

В период с января по май 2012 года на условиях операционной аренды Группа получила три Аэробуса А-330, два Аэробуса А-321 и три Сухих Суперджета — 100 (SSJ-100)^[6].

Зона риска

Наибольший риск нераскрытия представляют события, произошедшие незадолго до даты утверждения и не нашедшие отражения в бухгалтерском учете на дату составления отечности. Это могут быть, например, крупные договоры на приобретение или продажу долей в других компаниях, кредитные соглашения, договоры на крупное приобретение основных средств.

Для выявления таких событий необходимо использовать все доступные внешние источники информации (Интернет, деловую прессу) и внутренние (корпоративные порталы, контакты с коллегами).

Пример из отчетности ОАО «Роснефть»:

«В феврале 2012 года Компания и ОАО "Сбербанк России", контролируемый государством, подписали предварительное соглашение о приобретении Компанией 35,3 % доли участия в ООО "Таас-Юрях Нефтегазодобыча"».

Так как соглашение предварительное, оно не будет отражено в бухгалтерском учете и бухгалтерия, вероятно, не будет иметь даже копию данного соглашения. Скорее всего, выявить подобное событие можно из открытых внешних источников, например новостной ленты. При этом не стоит рассчитывать, что договорной или юридический отдел на основании запроса, написанного, например, месяц назад, сам предоставит копию соглашения, поступившего на днях. Оптимально устно обратиться в соответствующие отделы и проверить наличие новой информации непосредственно перед подписанием отчетности.

События отсутствуют

Вполне допустима ситуация, в которой после проведения тщательной проверки значительные события, имевшие место после отчетной даты, не выявлены. В таком случае в отчетность необходимо включить соответствующий параграф:

Существенные события, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности Группы, имевшие место в период между отчетной датой и датой подписания консолидированной финансовой отчетности Группы за 2011 год, подготовленной в соответствии с МСФО, отсутствуют^[7].

Таким образом, подготовка раскрытий о событиях после отчетной даты в отчетности по МСФО требует усилий не только в части сбора и анализа информации из различных источников, но и в отношении выявления наиболее значимых событий и оценки потенциального влияния СПОД на деятельность компании в будущем.

---