Чем переменные затраты отличаются от затрат постоянных? Ответ, казалось бы, очевиден. В жизни, увы, не все так просто и однозначно. Деление затрат на переменные и постоянные, абсолютно понятное на «книжном» уровне, на практике может вызывать определенные затруднения.

Классификация затрат по характеру поведения в зависимости от объемов деятельности (или, говоря сухим академическим языком, «в зависимости от уровня деловой активности»), предполагает наличие затрат переменных, постоянных и смешанных. При всей внешней понятности данной классификации, ее практическое применение имеет определенные особенности. Часть из этих особенностей мы и рассмотрим.

Такой простой, «безобидный», почти «классический» пример. Амортизация оборудования. В большинстве случаев, мы привыкли, считать затраты, связанные с начислением амортизации, функцией времени. (Все предельно просто. Мы определили, что, например, наш новый станок будет служить 10 лет. И в течение этого срока потихоньку списываем на затраты, т.е. амортизируем, первоначальную стоимость станка.) Но ведь может быть и альтернативный вариант, когда амортизация увязывается с показателями, количественно отражающими выполненную работу.

Допустим, некий обыватель (стремительно подтягивающийся к уровню «среднего класса») приобрел газонокосилку для дачного участка. При этом он рассуждает так: «Через четыре года я заменю ее на новую. Хотя бы потому, что это сделают соседи». А может рассуждать и так: «Двигатель там стоит одноцилиндровый, с маленьким внутренним объемом, с примитивной системой смазки, поэтому будет хорошим результатом, если газонокосилка отработает 100 мото-часов». Оба варианта вполне обоснованы и логичны. Но только в первом случае амортизация газонокосилки является функцией времени, поскольку наш герой предполагает использовать ее в течение четырех лет, т.е. ориентируется на определенную продолжительность периода эксплуатации. А во втором случае - функцией уровня деловой (или «дачной») активности, поскольку за основу берется наработка оборудования. При том, что и в первом, и во втором случае, природа возникающих затрат одна и та же! Просто, мы меняем наш субъективый взгляд на эту природу. Реальная «жизнь» газонокосилки слабо зависит от наших оценок этой «жизни» и определяется, скорее, качеством самой газонокосилки, нашей умелостью и аккуратностью, а вовсе не способами начисления амортизации.

Еще пример.

В некой организации существует склад. Соответственно, возникают некоторые затраты, связанные с работой этого склада. Теперь представим, что кто-то из топ-менеджеров этими затратами заинтересовался и дал команду их проанализировать. Скорее всего, что в рамках этого анализа затраты будут исследованы и с точки зрения их зависимости от «объемов деятельности складского хозяйства».

Теперь представим, что анализ ведется экономистом, сидящим в «заводоуправлении». Экономист выписал все статьи затрат и рассуждает примерно так:

«Работники склада «сидят на окладе», на который начисляется фиксированная премия. Значит затраты на оплату труда и социальные отчисления будут носить постоянный характер.

Затраты на содержание складских помещений и складского оборудования тоже никакой склонности к переменным не обнаруживают.

Поэтому получается, что хоть 250 тонн материальных ценностей пройдет через склад в течение месяца, хоть 280 тонн – затраты останутся неизменными. Вот когда объем деятельности склада перевалит за 300 тонн в месяц, тогда, возможно, появятся дополнительные затраты еще на одного грузчика».

И попробуйте сказать, что рассуждения эти – необоснованны!

Теперь посмотрим на «затратный механизм» глазами заведующего складом. Он ничего не знает о теории поведения затрат и признаках классификации. Словосочетание «статьи затрат» вызывает у него только одну ассоциацию – со «статьями УК». Но зато он прекрасно знает, что каждый привоз материальных ценностей на склад, разгрузка каждой машины сопровождается потерями: хоть один мешок с цементом, но порвется, хоть один бидон с краской, но обязательно прольется, хоть один ящик с метизами, но разобъется, хоть один поддон с кирпичом, но перевернется. Так что каждая поступившая на склад машина одновременно «привозит» с собой потерь и ущерба, в среднем, на 1000 руб. Так что если за месяц работники склада примут 30 машин, то можно сразу же (к гадалке не ходи) 30 тыс. руб. списать на потери».

Есть в этих рассуждениях логика? Конечно!

Величина тех или иных затрат зависит от какого-то фактора (или группы факторов). Этот фактор называют драйвером затрат. Так вот, на субъективный взгляд экономиста драйвером «складских» затрат является время (или продолжительность периода). А на субъективный взгляд заведующего складом драйвером затрат является количество разгруженных машин. При этом, как оказалось, оба субъективных взгляда вполне обоснованы и могут вполне мирно уживаться.

Вывод 1.: Надо быть готовым к тому, что на практике деление затрат на переменные и постоянные может быть откровенно субъективным.

Идем дальше. Вот рассказ одного из наших респондентов.

Елена Панченко, ЗАО «ЭР-Телеком Холдинг», Директор по экономике и финансам:

«В принципе, у нас не возникало существенных сложностей с разделением затрат на переменные и постоянные. Но определенная особенность при классификации затрат по данному признаку существует – одни и те же затраты могут в одном периоде быть постоянными, а в следующем стать переменными, или наоборот.

Самый распространенный случай – это затраты на оплату труда. Сегодня для сотрудника используется окладная, повременная схема оплаты труда. Соответственно, затраты на оплату труда можно квалифицировать как постоянные. В следующем месяце система мотивации меняется - вознаграждение привязывается, например, к количеству предоставленных услуг. Затраты из постоянных превращаются в переменные.

Еще пример. Наша компания, в том числе, оказывает услуги вещания по сети кабельного телевидения. Мы, в свою очередь, покупаем услуги по ретрансляции (точнее, права на ретрансляцию) у собственников различных телевизионных каналов. Схема формирования стоимости услуг по ретрансляции может быть разной и зависит от договоренности с собственником каждого конкретного канала: в одном случае это может быть фиксированная сумма, в другом случае стоимость может зависеть от количества обслуживаемых нами абонентов. А бывает и так, что в данном периоде у нас одна схема формирования стоимости услуг владельца телеканала, а в следующем периоде – другая. При этом, заметьте, что технические, потребительские и прочие характеристики, порядок потребления приобретаемой нами услуги по ретрансляции в обоих случаях являются одинаковыми. Но в одном случае наши затраты будут условно-постоянными, в другом случае - переменными…»

Собственно, идея данного рассказа понятна и без пояснений. Так что остается только сделать вывод.

Вывод 2.: Технические и потребительские свойства ресурсов, использование которых приводит к затратам, могут оставаться неизменными. Остается неизменным и характер потребления этих ресурсов. Но при этом стоимость данных ресурсов (и, соответственно, величина затрат) каким-то невообразимым образом может превращаться то в переменную, то в постоянную.

Далее. Выше мы уже упоминали понятие «драйвер затрат» - фактор, определяющий величину затрат. Что может быть таким фактором, и легко ли его выделить? Конечно, в большинстве случаев такой фактор достаточно очевиден – количество производимых продуктов. Оно может измеряться в штуках, декалитрах, погонных метрах и прочих натуральных показателях.

Но бывают случаи и достаточно замысловатые. В частности, это может выражаться в том, что в рамках одного бизнеса одновременно присутствуют несколько факторов, характеризующих уровень деловой активности, и, соответственно, величину затрат.

Весьма показательным, в этом смысле, является пример с авиаперевозками. Вот лишь некоторые из статей затрат, возникающие в практике деятельности авиакомпаний, и которые можно отнести к переменным:

· Затраты, связанные с питанием пассажиров на борту воздушного суда – зависят от количества перевозимых пассажиров. (Показатель уровня деловой активности – количество перевозимых пассажиров)

· Затраты на авиационные горюче-смазочные материалы – зависят, как минимум, сразу от двух факторов – от продолжительности полета (в часах) и от загрузки самолета. (Показатели уровня деловой активности – налет часов и величина загрузки.)

· Сборы аэропорта за взлет-посадку – зависят от количества взлетов и посадок, т.е. от количества выполненных рейсов. (Показатель уровня деловой активности – количество выполненных авиарейсов.)

· Сборы аэропорта за обслуживание пассажиров - зависят от количества перевозимых пассажиров. (Показатель уровня деловой активности – количество перевозимых пассажиров.)

· Суммы лизинговых платежей по авиадвигателям – зависят от налета часов. (Показатель уровня деловой активности – налет часов.)

· Амортизация воздушного судна (в частности, основного компонента воздушного судна – планера) - зависит как от налета часов, так и от количества взлетов-посадок. (Показатели уровня деловой активности – налет часов и количество выполненных авиарейсов.)

· Сборы за аэронавигационное обслуживание воздушных судов на воздушных трассах - зависят от «пробега», т.е. от общей протяженности маршрутов, по которым выполнялись рейсы. (Показатель уровня деловой активности – «пройденное» воздушными судами расстояние.)

Таким образом, во-первых, мы выделили пять видов показателей, которые характеризуют «уровень деловой активности» авиаперевозчика. Во-вторых, как мы увидели, некоторые статьи затрат можно назвать «сложно-переменными», так как их величина зависит сразу от двух показателей, характеризующих деловую активность.

Какие последствия данное обстоятельство имеет на практике? Конечно же, появляются существенные сложности в организации учетно-плановой работы. Во-первых, затраты сложнее планировать, поскольку все из упомянутых показателей деловой активности должны быть приняты во внимание. Во-вторых, довольно сложной становится методика калькулирования себестоимости авиаперевозок.

Вывод 3.: В рамках одного бизнеса может существовать сразу несколько факторов, определяющих уровень деловой активности и, соответственно, величину затрат. В этих случаях можно говорить о наличии переменных затрат разного вида: величина затрат одного вида будет определяться каким-то одним фактором, величина затрат другого вида – другим фактором.

Резюме:

Деление затрат на переменные и постоянные, абсолютно понятное на «книжном» уровне, на практике может вызывать определенные затруднения.

Вот лишь некоторые из них.

Одни и те же затраты один сотрудник компании может считать переменными, а другой сотрудник – постоянными. При этом у каждого из сотрудников будет вполне убедительное обоснование.

Затраты, как мы знаем, это стоимость использованных ресурсов. Так вот, технические и потребительские свойства ресурсов, использование которых приводит к затратам, могут оставаться неизменными. Неизменным будет и порядок использования этих ресурсов. Но при этом стоимость данных ресурсов (и, соответственно, величина затрат) каким-то невообразимым образом может превращаться то в переменную, то в постоянную.

В рамках одного бизнеса могут присутствовать сразу несколько факторов, определяющих уровень деловой активности и, соответственно, величину затрат. Одни затраты зависят от одного фактора, другие затраты – от другого.

Рубеж веков оказался чрезвычайно трудным для России, осуществляющей сложнейший переход от одной общественной формации к другой. Страна, несмотря на огромные человеческие и природные ресурсы, переживает беспрецедентный системный кризис, в том числе в управлении.

1. Краткая характеристика существующего положения

Рубеж веков оказался чрезвычайно трудным для России, осуществляющей сложнейший переход от одной общественной формации к другой. Страна, несмотря на огромные человеческие и природные ресурсы, переживает беспрецедентный системный кризис, в том числе в управлении.

За период 1991 – 1999гг объем производства снизился, в среднем, на 45 - 55%; внутренний валовый продукт (ВВП) на душу населения сократился на 40%; производительность труда - вдвое. За этот период в России было создано около 45 тысяч (в основном, малых) предприятий; за это же время прекратило существование более 55 тысяч предприятий. Многие ныне действующие (де-юре) предприятия, составлявшие в свое время гордость Советской промышленности, находятся в тяжелом финансовом положении, резко сократив (или прекратив вовсе) производство основных (профильных) видов продукции; формально «на плаву» им позволяют быть такие виды деятельности, как выпуск - как правило, на основе кустарных или чрезмерно дорогих (на т.н. конверсионных предприятиях) технологий, т.н. «товаров народного потребления», сдача в аренду производственных площадей различным торговым и др. фирмам.

Применительно к нефтедобывающей отрасли (дающей государству более 22% платежей в бюджет), ситуация выглядит также малопривлекательно: за последние 10 лет добыча нефти в России сократилась почти вдвое: с 596 млн.т. в год в 1988 году до 303 млн.т. в год в 1998 году. Падение объемов добычи отражает отсутствие освоения новых месторождений, сокращение внутреннего спроса на 30%, а также сокращение экспорта – как в республики б.СССР, так и в страны Восточной Европы. При этом следует заметить, что экспорт нефти на Запад остается на стабильном уровне.

Описанное положение в решающей мере объясняется тем, что «в компаниях не была своевременно проведена реструктуризация, хотя спрос на их продукцию резко сократился – в частности, когда потребители получили возможность покупать импортные товары» (из доклада McKinsey Global Institute. Экономика России: рост возможен. Москва, октябрь 1999г).

2. Реструктуризация как основа реального развития отраслей

В качестве позитивной характеристики текущего момента отмечается стремление все большего числа Российских предприятий улучшить свое положение на рынке – главным образом, за счет т.н. Корпоративных Проектов Реструктуризации (Corporate Structural Reorganization Projects). Как показал проведенный авторами совместно с Российской ассоциацией маркетинга опрос, более 70% предприятий и компаний хотели бы провести реструктуризацию (реформирование), в том числе около 25% пытаются ее проводить, остальным же мешает отсутствие необходимых инвестиций. Последние сдерживаются рядом достаточно исследованных причин, среди которых следует отметить такие, как непредсказуемость экономической политики, нестабильность/неприемлемость налоговой политики, неравные условия конкуренции и др.

Между тем подсчитано, что затраты на частичное реформирование (затрагивающее лишь некоторые производственные подсистемы), не превышают 0,3 – 0,5% от объемов продаж компании. Комплексная реструктуризация, охватывающая все аспекты деятельности фирмы и связанная с работами по консервации (продаже, покупкам, слиянию, перевооружению) обходится значительно дороже и на практике доходит до 7 – 10 и более процентов от объемов продаж компании. Вместе с тем эффективность реструктуризации весьма высока: на примере жилищно-гражданской сферы Москвы доказано, что каждый рубль, вложенный в реструктуризацию, дает не менее 4 - 5 рублей отдачи. Еще более разительные результаты достигаются при реформировании промышленных предприятий: осуществление в 1997 – 1998 гг Нижегородской программы реструктуризации потребовало около 1 млрд рублей затрат на оплату консультантов: в последующие (после завершения программы) полгода рост объемов продаж составил 98 млрд. рублей, прирост выплаты налогов в бюджеты всех уровней составил 17 млрд. рублей.

По мнению McKinsey&Company (см. выше), реструктуризация нефтяной отрасли обеспечит в ближайшие 10 лет рост доли отрасли в ВВП в 3,5 раза (в рамках сценария с благоприятными условиями для инвестиций).

Таким образом, реструктуризация является сегодня одной из наиболее востребованных и инвестиционно привлекательных областей управленческого и экономического консалтинга. В связи с этим важно определить основные особенности этого нового для России типа проектов.

3. Сущность корпоративных проектов реструктуризации и особенности их осуществления

Что же такое проект реструктуризации предприятия или компании (Corporate Structural Reorganization Project (далее – CSRP)? Проект реструктуризации (CSRP) - это проект по приведению условий функционирования компаний в соответствие с изменяющимися условиями рынка и выработанной стратегией ее развития (рис.1). В состав проекта обычно включают:

• Определение (уточнение) миссии и постановку стратегических целей,
• Комплексную диагностику,
• Программу/бизнес-план реформирования,
• Разработку новой снабженческо-сбытовой, ценовой, финансовой и инвестиционной политики,
• Business Process Reengineering,
• Total Quality Management (с сертификацией систем менеджмента качества на соответствие требованиям ИСО 9000),
• Personnel Management,
• Project Management как системообразующий подход ко всему проекту.

Как показала комплексная диагностика, применительно к нефтедобывающей отрасли основными производственными и внешними факторами, подлежащими реструктуризации, являются:

• Производственные факторы, в том числе:
  • Относительно невысокий объем нефтедобычи в расчете на скважину (недостаточное внедрение технологии гидроразрыва пласта, простой скважин, неэффективное уплотнение сетки скважин и др.),
  • высокие трудозатраты (неэффективная организация труда, избыточная занятость),
  • практическое прекращение масштабных работ по освоению новых месторождений.
• Внешние факторы, в том числе:
  • неравные условия конкуренции: диспропорции внутреннего рынка, бюрократизм,
  • макроэкономика: отсутствие действующего законодательства о разделе продукции,
  • необеспеченность прав мелких акционеров,
  • рынки труда: препятствия необходимым увольнениям.

Все перечисленные (и ряд прочих) факторы прорабатываются в рамках проектов реструктуризации.

Каковы же особенности этого относительно нового для России вида проектов? Во-первых, корпоративные проекты реструктуризации (CSRP) имеют специфичную структуру проектного цикла: относительно короткую прединвестиционную и длительную инвестиционную фазу, нередко совмещенную с эксплуатационной - заказчики подобных проектов не хотят долго ждать результатов исследований, но настаивают на обязательном сопровождении проекта до получения заявленных результатов. Во-вторых, прединвестиционная фаза проекта практически сводится к диагностике и анализу полученных результатов (как правило, речь не идет о прединвестиционных технико-экономических исследованиях жизнеспособности проекта – задачи реструктуризации решаются “в лоб”). В-третьих, проекты реструктуризации (CSRP) требуют весьма сложного сопровождения с высокой вероятностью изменений в ходе их осуществления; соответственно техника “ Change Management” должна быть «на высоте».

Рис. 1. Иерархия задач реструктуризации предприятий

Особую сложность, в силу отсутствия в сегодняшней России современных стандартных систем учета и отчетности (нормативы «Советского» периода, естественно, не действуют, а новых пока нет), представляет методология диагностики предприятий, в силу чего потребовалось создание системы специальных баз данных, а также пакета оригинальных методик, включающего:

• Ситуационный анализ,
• Организационно-управленческий анализ,
• Финансово-экономический анализ,
• Производственно-хозяйственный анализ,
• Анализ кадрового потенциала.

Укрупненно ситуационный анализ включает: т.н. SWOT-анализ, а также анализ стратегической позиции, сегментов рынка, конкурентов и позиционный анализ.

В рамках организационно-управленческого анализа рассматриваются: система целей организации и стратегий их достижения, организационная структура управления, система процессов управления и структуры информации, организационная культура компании.

В задачи финансово-экономического анализа входят: оценка эффективности деятельности компании с прогнозом ее развития на ближайшую перспективу; оценка динамики финансовых показателей за определенный период времени и факторы, вызвавшие эти изменения; оценка финансовых ограничений на пути преобразований; выявление и оценка возможных источников финансирования проекта и возможный эффект от его реализации.

Производственно-хозяйственный анализ подразумевает: анализ использования основных фондов, анализ использования основных ресурсов, анализ использования труда и заработной платы.

Анализ кадрового потенциала преследует следующие цели: административную, информационную, мотивационную.

На основе результатов диагностики производится оценка бизнеса/компании в целом и вырабатываются комплексные меры по их реформированию.

Организация работ по реструктуризации (на этапе 1) осуществляется по схеме, показанной на рис. 2.

Номенклатура работ на этапе 2 включает:

1. Подготовка бизнес-планов реструктуризации
2. Совершенствование организационной структуры компании
3. Перестройка системы управления финансами
4. Упорядочение технологии управленческого учета
5. Реорганизация системы маркетинга на предприятии
6. Создание системы переподготовки специалистов
7. Реинжиниринг бизнес-процессов
8. Децентрализация системы управления предприятием
9. Внедрение эффективной информационной технологии управления процессом реструктуризации
10. Развитие связей с общественностью (Public Relations).

Номенклатура работ на этапе 3:

1. Мониторинг проекта
2. Контроль за целевыми показателями
3. Управление изменениями
4. Подготовка и презентация аналитического отчета.

Важное значение имеет определение т.н. миссии компании, подвергающейся реструктуризации (CSRP), и следующих из нее стратегических целей развития.

Признано необходимым разрабатывать для крупных многоотраслевых компаний 4 организационных уровня стратегий: корпоративную, деловую, функциональную и операционную. Для небольших, узкопрофильных компаний исключается из разработки корпоративная стратегия.

4. Роль менеджмента качества в реструктуризации предприятий

Особое значение, в силу специфики хозяйствования в сегодняшней России, имеет такой элемент корпоративных проектов реструктуризации (CSR проектов), как переход к системе т.н. Всеобщего Управления Качеством (Total Quality Management). В этом случае в качестве первого шага предусматривается разработка таких систем менеджмента качества, которые позволяют в дальнейшем провести сертификацию на соответствие требованиям ISO 9000. Характерно, что интерес к этой задаче год от года возрастает, несмотря на необходимость значительных дополнительных затрат и, как уже упоминалось, тяжелое финансовое положение большинства российских предприятий. Это объясняется очевидным практическим соображением: без конкурентоспособности на международном уровне предприятию трудно выжить.

Рис. 2. Последовательность работ по реструктуризации (фаза 1)

По имеющимся на 1.12.1999г. данным, более 200 российских предприятий уже получили международный сертификат таких авторитетных организаций, как TUV CERT, Bureau Veritas Quality International, Lloid`s Register Quality Assurance Ltd, SGS International Certification Services, ABS Quality Evaluations и др.

5. Реструктуризация нефтегазостроительной и жилищно-гражданской отраслей

Одним из первых в России системную реструктуризацию (CSR) провело РАО «Роснефтегазстрой», к настоящему моменту полностью реорганизованное и превратившееся из Министерства строительства предприятий нефтяной и газовой промышленности б. СССР (с «классическими» для такого времени структурой и функциями) в ведущую международную производственно-инвестиционную корпорацию нефтегазового и промышленно-гражданского строительства. Ее реальная производственная мощность составляет 15 тысяч км. трубопроводов в год, 450 тыс. кв.м. жилья ежегодно, комплекс промышленных предприятий, выпускающих весь спектр продукции для нефтегазовой, химической промышленности и машиностроения. В составе корпорации сегодня работает 150 тысяч высококвалифицированных специалистов, объединенных в 65 дочерних структур, полностью ответственных за экономические результаты своей деятельности. Понесенные на реформирование затраты полностью окупились в течение первого года функционирования преобразованной корпорации.

Аналогичные проекты осуществлены в крупнейших Московских инвестиционно-строительных организациях: Управлении Экспериментальной Застройки г. Москвы, АО «Моспромстрой» и ряде других. Среди проектов, осуществленных в рамках реформированных компаний, такие как «Программа строительства многоэтажных гаражей», «Программа строительства элитного жилья в г. Москве», «Реструктуризация предприятий в промышленной зоне Москвы» и др. Двух - трехлетнее наблюдение за работой реформированных структур позволяет утверждать существенное повышение экономической эффективности и качества работы.

Обобщая опыт, полученный авторами доклада, можно утверждать, что эффективность проектов реструктуризации (CSRP) составляет:

• Сокращение строительной фазы проекта – 13 – 18%,
• Сокращение инвестиционного цикла в целом – 8 – 10%,
• Повышение выработки на одного работающего – 12 – 20%,
• На 1 рубль затрат эффект составил, в среднем, 3,5 – 5,5 рублей.

6. Особенности консалтинга при реструктуризации предприятий и компаний

Особенности консалтинга (как основной в сегодняшней России форме практического внедрения новых форм Project Management) по проектам реструктуризации (CSR) состоят в следующем:

• Необходимость специальной подготовки персонала, ответственного за реструктуризацию, с обязательным обучением по специально разрабатываемым программам групп т.н. промотеров. Особое внимание в образовательных программах следует уделить Управлению Проектами (все еще остающимся экзотикой для многих предприятий), а также навыкам «коммерциализации» собственных разработок (особенно это относится к бывшим т.н. «закрытым» предприятиям и институтам),
• Заключение контрактов с заказчиками с оплатой, как правило, « по результату» (кроме очевидной привлекательности для заказчика, такая форма нередко обусловлена неплатежеспособностью предприятий, приступающих к проектам реструктуризации (CSR)),
• Необходимость непосредственного и активного участия персонала заказчика в процедурах управления проектами реструктуризации (CSR) (все еще велика пассивность многих руководителей компаний, желающих получить «готовое» реформированное предприятие, хотя бесперспективность «потребительского» подхода к подобным работам очевидна),
• Желательность разработки в рамках проекта реструктуризации (CSR) и последующей международной сертификации современных систем менеджмента качества, соответствующих требованиям ИСО (ISO),
• Целесообразность подключения к наиболее сложным проектам представителей международного консалтинга – как по чисто профессиональным и финансовым, так и по «политическим» соображениям: предприятия охотнее идут на дополнительные затраты при наличии иностранного партнера, ибо, как гласит известная поговорка, «в своем отечестве нет пророков».

По результатам полученного практического опыта реструктуризации предприятий и компаний (Corporate Structural Reorganization Projects of Russian enterprises) только что впервые в России опубликованы: фундаментальный справочник «Реструктуризация предприятий и компаний» («Corporate Structural Reorganization») и англо-русский словарь-справочник «Управление проектами» («Project Management»), нашедшие признание у широкого круга специалистов. Специально по заказу группы российских и зарубежных компаний готовится к изданию первый Справочник для Профессионалов «Управление проектами» (“Project Management”). Справочник будет издан как на русском, так и на английском языках.

«Роснефтегазстрой» и «ПМ Консалтинг» приглашают специалистов в области корпоративной реструктуризации (CSR) к деловому сотрудничеству в нефтегазостроительной и других отраслях российской экономики.

Выводы и предложения

1. Реструктуризация предприятий и компаний является сегодня в России одной из наиболее востребованных и инвестиционно привлекательных областей управленческого консалтинга.
2. Эффективной является лишь т.н. системная реструктуризация, охватывающая все производственные и др. системы предприятия/компании.
3. Наиболее эффективной формой осуществления проектов реструктуризации является организация совместной – с ведущими инофирмами, консалтинговой и инжиниринговой поддержки предприятий.

Традиционный (бухгалтерский) подход учит нас, что прямые затраты – это те затраты, которые можно непосредственно, прямо отнести на отдельные виды продукции (работ, услуг). Соответственно, косвенные затраты – это те затраты, которые нельзя прямо отнести на себестоимость отдельных продуктов, но можно сделать это путем распределения. Если отказаться от этого ортодоксального взгляда и рассмотреть вопрос несколько шире, то можно найти дополнительные возможности для повышения эффективности бизнеса.

Традиционный подход предполагает, что в основе деления затрат на прямые и косвенные лежит возможность их отнесения на себестоимость отдельных видов продуктов. А само определение «прямых затрат», в соответствии с данным подходом, гласит:

«Прямые затраты – это те затраты, которые можно непосредственно (т.е. прямо!!) отнести на одельные виды продукции (работ, услуг)».

Мы же предлагаем более «либеральный», более широкий взгляд на этот вопрос и говорим, что в основе деления затрат на прямые и косвенные лежит возможность их отнесения не только на отдельные видов продуктов, но и на любые объекты учета (управления) вообще. А определение «прямых затрат», в нашей трактовке, звучит так:

«Прямые затраты – это затраты, возникновение которых непосредственно связано с каким-либо объектом учета (использованием, созданием, деятельностью объекта учета)».

Поясним, что объектами учета (или лучше говорить «объектами управления») являются не только производимые компанией продукты, но и:

- Структурные единицы компании (или как их еще называют «места возникновения затрат») – дивизионы, дирекции, отделы, цехи и т.д.;

- Процессы, реализуемые внутри компании – процессы снабжения, обслуживания клиентов, ремонта основных средств и т.д.;

- Объекты основных средств и объекты капитальных вложений;

- Реализуемые компанией проекты (хотя их можно считать частным случаем процессов);

- Клиенты и партнеры;

- Каналы сбыта и регионы, в которых компания присутствует

- И т.д.

Иными словами, в соответствии с предложенной трактовкой, затраты могут быть прямыми по отношению к любому из указанных в данном перечне объектов, а не только по отношению к продуктам. И если затраты являются косвенными по отношению к какому-то продукту, они будут прямыми, например, по отношению к отдельному месту возникновения затрат, или к отдельному бизнес-процессу. Поэтому называя затраты прямыми, мы всякий раз должны уточнить – по отношению к чему они прямыми являются. Собственно, потому предлагаемый подход и получил название «принципа относительности».

Так в чем же преимущества такой более широкой и «либеральной» трактовки?

Пойдем от обратного и рассмотрим те негативные последствия, к которым приводит применение традиционного взгляда на прямые затраты.

На практике, в подавляющем большинстве случаев, если затраты не являются прямыми (в традиционном понимании), то обязательно начинается искусственное завышение их «косвенности». Что здесь имеется ввиду? Допустим, мы не можем прямо отнести некоторые затраты на конкретный продукт. И очень часто такая неспособность провоцирует нас на то, что эти затраты относятся чересчур «высоко».

Классический пример. Существует группа оборудования, на которой производится несколько видов продуктов. Конечно, затраты на содержание и эксплуатацию данного оборудования сложно отнести прямым образом на отдельный вид продуктов. Но и не надо бросаться в другую крайность. Если нельзя «прямо», то не надо намерено увеличивать их «косвенность». К сожалению, в жизни так и происходит. Не удается учесть на уровне конкретного продукта и эти затраты попадают в категорию «Общепроизводственные затраты». Начисляются на уровень «цеха в целом». А потом «с высоты цеха в целом» распределяются на отдельные виды продукции (как правило, пропорционально заработной плате).

Но дело не только в том, что традиционный подход провоцирует нас на некорректный расчет себестоимости. Гораздо хуже другое. Повышение эффективности бизнеса, при применении данного подхода, становится недостижимой мечтой. Тот же пример с оборудованием. Допустим, на соседнем участке работает аналогичное оборудование и в таком же количестве. При этом затраты на его обслуживание и ремонт в два раза ниже, чем на нашем участке. Мы задаем вопрос: «А почему?» Так вот, при традиционном отношении к прямым затратам нам даже в голову не придет, что затраты на ремонт оборудования могут быть прямо отнесены на отдельные группы оборудования на разных участках! И мы добросовестно эти затраты отнесем на «цех в целом». Поэтому мы не только не сможем найти ответ на вопрос «А почему там затраты выше, а там ниже?» У нас данный вопрос попросту и не возникнет…

Еще пример. Затраты на сбыт. Они тоже довольно редко являются прямыми по отношению к продуктам. Так что их тоже собираю в «кучу» (в «котел», как говорят экономисты) и потом пропорционально выручке раскидывают между проданными продуктами. Но нас ведь интересует повышение эффективности бизнеса в целом, бизнеса как системы. А эта система состоит не только из продуктов, которые мы производим и продаем. Частью этой системы являются, в том числе, и наши клиенты. Поэтому нам важно отслеживать не только выгодность тех или иных продуктов, но и «выгодность» тех или иных клиентов. А для этого затраты на сбыт мы должны прямо отнести на отдельных клиентов и отдельные каналы сбыта. Только в этом случае мы сможем ответить на вопросы «А выгодна ли нам работа с данным клиентом и можно ли повысить эффективность работы с ним?», «Насколько успешен этот канал продаж и не лучше ли от него вообще отказаться?» Но традиционная трактовка прямых затрат не даст нам ответы на эти вопросы, ведь она не предполагает, что затраты могут быть прямыми по отношению к клиентам и каналам сбыта.

Если же мы используем «расширенную» трактовку прямых затрат, то рассмотренные выше вопросы у нас и появляются, и мы находим на них ответы. В результате нам легче, во-первых, вскрыть имеющиеся неэффективности и найти варианты их устранения. Во-вторых, повышается мотивация руководителей подразделений, поскольку их деятельность и последствия принимаемых ими решений становятся «прозрачными».

Представим мастера, начальника участка, в условиях «плохого» учета, когда «принцип относительности» не используется. Он несет персональную ответственность за выполнение производственного плана, соблюдение норм использования основных материалов и «неприкосновенность» фонда оплаты труда. Т.е. за прямые затраты в их традиционном понимании. Все прочие затраты волнуют его мало, поскольку они «косвенные», начисляются на уровень «цеха в целом». Стало быть, и отвечать за них будет не он (мастер), а начальник цеха.

К мастеру обращается один из подчиненных: «Кузьмич! Что-то у меня на станке повышенный расход масла (эмульсии, электроэнергии, инструмента и т.д.), надо бы вызвать слесаря (электрика, наладчика и т.д.)!» А зачем мастеру таки нужны эти проблемы? Если масло – «косвенное» по отношению к нему, и отвечает за это масло (за затраты на масло) начальник цеха. И что этот мастер должен ответить подчиненному? А примерно так: «Хоботов, не морочь голову руководству! Иди в кладовую и возьми там ведро масла!»

А теперь та же ситуация в условиях «хорошего» учета, когда реализован «принцип относительности» затрат. В этом случае полученное масло будет прямо отнесено на мастера (точнее, вверенный ему участок). Поэтому и его ответ подчиненному будет другим: «Хоботов, заканчивай там, я тебе дам сейчас другую работу и пойду вызывать слесарей!»

Надеюсь, мы были достаточно убедительными в представлении преимуществ «принципа относительности». Впрочем, предложенный подход было бы нескромно и несправедливо называть «чисто нашим». Такая же точка зрения, в частности, встречается и у немецких специалистов. В том числе, Riebel и Horvath вводят понятие «относительно прямые затраты», подразумевая, что говорить о прямых затратах можно, только уточняя, по отношению к чему они являются прямыми. Но если немцы пришли к данным взглядам уже после Второй мировой войны, то отечественные специалисты эти вопросы подымали гораздо ранее. Думаем, что Вам будет интересно ознакомиться со следующей выдержкой из книги «Основы правильной калькуляции» (С. Г. Тер-Акопьянц, Москва, «Труд и книга», 1925 г.):

«Прямые затраты надо рассматривать не только по отношению к каждому заказу, но и к каждому технологическому процессу, каждой производственной машине, каждому цеху отдельно…

Мы должны помнить, что если есть малейшая возможность учитывать затраты по каждому изделию, переделу, производственной машине или цеху отдельно, и если это не сопряжено с большими расходами, то необходимо это сделать. Не беда, если при этом учете мы допустим небольшую неточность: ошибка в этом случае будет значительно меньше, чем если бы мы относили эти затраты ко всему заводу, и затем грубо (по какому-либо признаку) распределяли бы между различными изделиями...

От этого правила мы будем отступать лишь в тех случаях, когда непосредственный учет этих затрат технически невозможен, или когда расходы по учету этих прямых затрат значительны по сравнению со стоимостью объектов учета, и не оправдываются, т.е. когда стоимость учета этих затрат является заметной суммой по сравнению с величиной этих затрат.»

Резюме:

Традиционно прямыми называют затраты, которые непосредственно (т.е. прямо!!) связаны с производством и сбытом отдельных продуктов.

Но ведь есть еще и затраты, которые прямо связаны с деятельностью отдельных подразделений, с ремонтом отдельных групп оборудования, с обслуживанием отдельных клиентов и с работой в отдельных регионах. Поэтому говорить о прямых затратах можно не только в отношении продуктов, но и в отношении вообще всех объектов управления в компании. Если использовать такую нетрадиционную и более широкую трактовку понятия «прямые затраты», то тут же появляется масса новых возможностей в повышении эффективности бизнеса.